II FSK 1567/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 84/06 w sprawie ze skargi Z. W. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. W. – J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.609 (dwa tysiące sześćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2005 r. ustalającą Z. W. – J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odwoławczy organ podatkowy ustalając podatniczce zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadził postępowania w sposób wyczerpujący i z zachowaniem obowiązującej procedury. Polegało to na tym, że wskazanych przez podatniczkę dowodów nie poddano wnikliwej i poprawnej ocenie o czym świadczy analiza motywów kwestionowanej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie poddały ocenie wszystkich dowodów i nie wykazały bezpodstawności twierdzeń podatniczki dotyczących zaciągniętej przez nią pożyczki w kwocie 4.000 zł i kwoty 10.000 USD oddanej jej w 1995 r. w depozyt. Sąd podniósł, że podatniczka przesłuchana w charakterze strony zeznała, iż W. M. K., w 1995 r. pozostawił u niej w depozycie kwotę 10.000 USD w celu jej przechowania i wydania na każde wezwanie po jego powrocie z zagranicy. Zeznała też, iż między innymi, pieniądze te wykorzystała na swoje potrzeby w latach 1998, 1999 i 2000. Kwota ta została przez podatniczkę zwrócona w lutym 2002 r. (zeznania W. M. K.). Zdaniem Sądu, odwoławczy organ podatkowy odniósł się w uzasadnieniu do "oświadczenia" W. Kucharskiego lakonicznie nie wskazując: czy nie uznał tej kwoty jako ujawnione źródło dochodu, dlatego iż oświadczenie jest fikcyjne, sporządzone na potrzeby postępowania, czy też jak napisał w uzasadnieniu decyzji, kwota ta nie była źródłem dochodu strony, gdyż podatniczka tą kwota nie mogła swobodnie dysponować. Wobec tak sformułowanej odmowy uznania kwoty 10.000 USD jako ujawnionego źródła dochodu, Sąd nie ma możliwości dokonania oceny, czy organ podatkowy dokonał oceny tych dowodów (oświadczenia i zeznania) w ramach swobodnej oceny dowodów, czy też ocena ta jest dowolna. Podnoszenie przez organ odwoławczy, iż podatniczka nie współdziałała z organami i wezwana do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tej sprawie na wezwanie nie stawiła się i nie przedstawiła dodatkowych dowodów, nie ma uzasadnienia w sytuacji gdy się zważy, że pieniądze W. K. wręczył jej osobiście, bez udziału świadków i bez pokwitowania. Organ nie wskazał też okoliczności dlaczego kwestionuje fakt pozostawienia pieniędzy w depozycie u podatniczki, skoro są dowody na to, iż depozyt w 2002 r. został przez podatniczkę zwrócony. Nieuzasadnione jest także, zdaniem Sądu twierdzenie, że skoro podatniczka miała pieniądze w depozycie, to nie mogła ich używać. Za możliwością używania pieniędzy pozostawionych u podatniczki w depozycie, przemawia zarówno treść przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego jak i okoliczności sprawy. Z zeznań ojca podatniczki i jego żony wynika, że ojciec podatniczki był w owym czasie człowiekiem zamożnym i że podatniczka zawsze i w każdej chwili mogła liczyć na jego pomoc finansową. Organ odwoławczy całkowicie pominął też fakt pożyczki 4.000 zł. od A. Z. i w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji, do przedstawionego przez podatniczkę dowodu w postaci oświadczenia z dnia 20 września 2001 r. złożonego przez panią A. Z., o zwrocie pożyczonych pieniędzy. Organ odwoławczy nie uzasadnił czy dowód ten uznaje, czy też go pomija i dlaczego. Wobec treści tego oświadczenia, które nie zawiera daty udzielenia pożyczki a jedynie datę zwrotu pieniędzy, organ nie przesłuchał w charakterze świadka pożyczkodawcy, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej, naruszając tym samym przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób wyczerpujący i z zachowaniem zasady proceduralnej sformułowanej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wskazanych dowodów w podnoszonym zakresie nie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uznaniu, że odniesienie się organu II instancji do oświadczenia Alicji Zawadzkiej dopiero w odpowiedzi na skargę nie może być brane przez Sąd pod uwagę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ustosunkowując się do zarzutów Sądu pierwszej instancji sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że celem sporządzonego oświadczenia o pozostawieniu w depozycie u podatniczki kwoty 10.000 USD było uzupełnienie dochodu Z. W. – J. Świadczą o tym zarówno okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji tj. sporządzenie i dostarczenie oświadczenia w trakcie trwania postępowania odwoławczego, brak wskazania przez W. K. kiedy kwota została przekazana, niemożność uprawdopodobnienia jej zwrotu jak i wynikający z materiału zebranego w sprawie fakt, że W. K. znał podatniczkę tylko z "rozmowy". W ocenie autora skargi kasacyjnej nawet gdyby uznać, że kwota 10.000 USD została faktycznie pozostawiona w depozycie u podatniczki to wbrew twierdzeniom Sądu, ani z zebranych w sprawie materiałów, tj. treści sporządzonego oświadczenia, ani złożonego przez W. K. zeznania nie wynika, że Z. W -J mogła kwotą złożonego depozytu dysponować. Wobec tego niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu, że za możliwością używania pieniędzy pozostawionych u podatniczki w depozycie przemawia również treść przepisu art. 845 k.c. Fakt, że organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionego przez podatniczkę dowodu w postaci oświadczenia z dnia 20 września 2001 r. złożonego przez A. Z. o zwrocie pożyczonych pieniędzy, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć spływ na wynik sprawy, gdyż zwrot pożyczki w 2001 r. bez określenia daty jej udzielenia nie miał wpływu na ustalenie podatku dochodowego za 1998 r. z tytułu dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zauważył, iż zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego, potwierdzonymi utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, z których wynikałoby pokrycie w uzyskanych przychodach dokonanych przez niego wydatków. W ocenie autora skargi kasacyjnej podatniczka nie wskazywała na fakt otrzymania tej pożyczki w 1998r . Nieprawidłowe zatem jest twierdzenie WSA, iż wobec treści tego oświadczenia, które nie zawiera daty udzielenia pożyczki a jedynie datę zwrotu pieniędzy, organ powinien przesłuchać w charakterze świadka pożyczkodawcę celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i dążeniu do osiągnięcia prawdy materialnej. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze w/w ustawy Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skoro zatem w odpowiedzi na skargę organ II instancji odniósł się do oświadczenia A. Z., to biorąc pod uwagę treść art. 133 § 1 WSA powinien to odniesienie wziąć pod uwagę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 11 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1368/06 i sygn. akt III SA/Wa 1369/06 oddalił skargi Z. W-J na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2006 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. i 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatniczka w 1998 r. uzyskała przychody w łącznej kwocie 34.278,81 zł natomiast poniosła wydatki w łącznej kwocie 52.780,50 zł. Wobec tego kwota 13.931,31 zł będąca różnica wydatków nad przychodami nie znajdowała pokrycia w ujawnionych i udokumentowanych źródłach przychodu. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie poddały ocenie uzyskanych dowodów i nie wykazały bezpodstawności twierdzeń podatniczki dotyczących zaciągniętej przez nią pożyczki w kwocie 4.000 zł i kwoty 10.000 USD oddanej jej w 1995 r. w depozyt. Powyższa ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bezpodstawna. I tak odnośnie kwoty oddanej podatniczce w depozyt stwierdzić należy, że nie stanowi on przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym przepisem. Depozyt nieprawidłowy (art. 845 kc) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Wobec tego ten zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego oraz bezsporny fakt jego zwrotu świadczy, że ustanowienie przedmiotowego depozytu nie stanowiło przychodu podatniczki i z tego względu stanowiło zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Odnosząc się do wskazanej przez podatniczkę pożyczki w kwocie 4.000 zł zaciągniętej u A. Z. w nieustalonej dacie stwierdzić należy, iż powyższa pożyczka również nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu lub też zwolnieniu podatkowemu. Przedmiot przychodu został przez ustawodawcę określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego kwestia udzielenia skarżącej pożyczki jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu bez znaczenia, gdyż udzielenie pożyczki nie stanowi przysporzenia pożyczkobiorcy. Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, uzyskane dowody poddały wnikliwej ocenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i 2 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.