II FSK 1565/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1358/06 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (tysiąca dwustu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1358/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 lutego 2006 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 13 lutego 2004 r., nr [...], i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 maja 2005 r., III Sa/Wa 2260/04, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2004 r. organ ten w decyzji z 15 lutego 2006 r. stwierdził, że strona, na podstawie umowy z 16 marca 1998 r. zawartej z P. sp. z o.o. oraz aneksu z 4 listopada 1998 r., wykonywała usługi doradcze w przedmiocie odzyskiwania utraconych przez P. nieruchomości, pozyskania nieruchomości, zbywania nieruchomości będących własnością P., ich najmu oraz wynajmu na rzecz P. W wykonywaniu tych czynności strona korzystała z nieodpłatnego użytkowania telefonu komórkowego oraz samochodu należących do P. Sp. z o.o. w W. Zaistnienie tych okoliczności wynika także z materiałów śledztwa [...] przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie i włączonych do akt postępowania. Fakt korzystania z telefonu i samochodu R. W. potwierdził w oświadczeniu z dnia 29 sierpnia 2003r., w którym stwierdził, że " w trakcie realizacji zlecenia nie miałem jednak świadomości, że korzystanie z telefonu zleceniodawcy oraz jego samochodu jest świadczeniem w naturze, a jednocześnie przychodem podatnika. Na korzystanie z telefonu i samochodu spółki P. zgodę wyraziły jej najwyższe władze i nigdy nie kwestionowały takiego stanu rzeczy." Fakt korzystania przez stronę ze środków spółki wynikał ponadto z zeznań świadków zawartych w materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy z tego wnosić, że podatnik osiągnął przychód z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych wskutek nieodpłatnego użytkowania telefonu i samochodu należących do P. Sp. z o.o. w W. Otrzymane w ten sposób nieodpłatne świadczenie stanowiło dla podatnika przychód z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. W., zarzucił decyzji to, iż jest wadliwa ponieważ ,,(...)jest sprzeczna z ordynacją podatkową w myśl, której dowodem w sprawie mogą być zeznania świadków w innej sprawie, w której nie zapadło prawomocne orzeczenie". Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były - w głównej mierze - zeznania świadków, udostępnione z materiałów zgromadzonych podczas postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie [...], przy czym sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym dla Warszawy Śródmieścia [...] i dotychczas nie zapadł w niej żaden wyrok. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że podjęte w sprawie III SA/Wa 2253/04 ustalenia sądu są wiążące w tej sprawie, zatem był zobowiązany je uwzględnić na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sąd administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a związanie sądu oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się tej ocenie w pełnym zakresie. Wskazano, że z treści art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. zwana dalej u.k.s.) obowiązującego w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego wynikało, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe i podkreślił, że nowelizacja ww przepisu, na mocy której dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym obowiązywała od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. nie miała wpływu na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą datą. Sąd zauważył, że dowody z zeznań świadków nie były jedynymi dowodami w sprawie, a cały zgromadzony materiał dowodowy został poddany swobodnej ocenie przez organ podatkowy. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, polegającego na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 In fine o.p.. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005r. do dnia 6 maja 2006 r. oraz w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że dowodami w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wydaną w ww. okresie mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie zakończonego prawomocnie, a także poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, oparcie decyzji na niedopuszczalnych dowodach i w konsekwencji naruszenie obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 234 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie zasady, że organ podatkowy drugiej instancji nie może orzekać na niekorzyść odwołującego się podatnika, w przypadku, gdy decyzja organu podatkowego I instancji była zaskarżona przez tegoż podatnika w całości, - naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż wojewódzki sąd administracyjny wydał orzeczenie sprzeczne z prawem; - naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art.233 § 1 k.p.c. i art. 227 k.p.c. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia, rozpatrzenia materiału dowodowego mającego na celu ustalenie co do proporcjonalnego podziału wykorzystania telefonu stacjonarnego wykorzystywanego przez pracowników spółki, podczas, gdy żaden ze świadków nie stwierdził, że skarżący wykorzystywał telefon stacjonarny w ww. spółce; a także powoływanie się na wykorzystanie samochodu i telefonu komórkowego, w sytuacji, gdy nawet organ podatkowy nie dokonał i nie przywołał ustaleń w tym zakresie. Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej z dnia 15 lutego 2006 r. całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z analizy jej treści, ograniczono się w niej do przedstawienia zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 in fine p.p.s.a.). Jako pierwszy i podstawowy zarzut wskazano uznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji za zgodne z prawem działania polegającego na posłużeniu się dowodem niedopuszczalnym w sprawie, tj. materiałami zgromadzonymi w toku postępowania przygotowawczego, które nie zostało zakończone prawomocnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czyli 15 lutego 2006 r. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r., zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe zakończonego prawomocnym orzeczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że nie doszło do naruszenia tego przepisu w jego uprzednio obowiązującym, określonym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ), brzmieniu. Uzasadnił to faktem, że w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego wymóg prawomocnego zakończenia postępowania nie obowiązywał. Według sądu, dokonana nowelizacja Ord. pod. "nie miała wpływu na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą data" (s. 7 uzasadnienia zapadłego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę, bowiem w rozważanym wypadku istotne znaczenie ma data wydania decyzji organu pierwszej instancji. Podjęto ją 30 stycznia 2004 r. Tymczasem w myśl art. 25 § 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nowelizującej "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 [o.p.] w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Ponieważ sprawa została zakończona przez organ pierwszej instancji (organ kontroli skarbowej) przed dniem 1 września 2005 r. przepis art. 181 o.p. w nowym brzmieniu nie mógł w niej mieć zastosowania. Pozostałe z zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów o postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne lub niedostatecznie uzasadnione. W szczególności bezprzedmiotowe jest powoływanie się na naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z § 3 tego artykułu oraz odpowiednimi przepisami k.p.c., gdyż przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie było prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w pierwszym z powołanych przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, do czego miałoby się sprowadzać naruszenie art. 135 p.p.s.a regulującego kwestię "głębokości" orzekania przez sądy administracyjne. Autor skargi kasacyjnej nie zadał też sobie trudu wykazania, na czym miałoby polegać pogorszenie sytuacji strony (podatnika) w wyniku wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji (rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 234 Ord. pod.). Taki zarzut wymagałby uzasadnienia przez precyzyjne określenie zakresu orzeczenia na niekorzyść odwołującej się strony. Nie znalazły ponadto potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, sąd miał się dopuścić owego naruszenia przez niewłaściwe (błędne) zastosowanie. Należy zatem stwierdzić, że – jak można wnosić z uzasadnienia skargi kasacyjnej – przedmiotem zarzutu jest raczej błąd wykładni prawa (bezzasadne zakwalifikowanie powierzenia narzędzi jako "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia). Ze względu na niejasne sformułowanie tej grupy zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do nich odnieść merytorycznie. Co więcej, rodzi się uzasadniona wątpliwość, czy tak postawione zarzuty nie wkraczają w sferę powagi rzeczy osądzonej, wyznaczonej ocenami prawnymi pierwszego z wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroków. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)