II FSK 1505/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 812/05 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r. I SA/Wr 812/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że E. S. i jej mąż T. J. nie mogli być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., albowiem T. J. w 2003 r. miał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie wolnego zawodu - świadczenie usług weterynaryjnych - opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - zwanej dalej u.z.p.d.o.f., której to formy opodatkowania się nie zrzekł. Tymczasem z prawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych zgodnych z art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwanej dalej ord. pod. - wynikało, że T. J. dnia 30 grudnia 1996 r. (PIT-16) wniósł o opodatkowanie świadczonych usług weterynaryjnych w formie karty podatkowej, a w dniu 6 października 2000 r. zawiadomił Urząd Skarbowy w S. o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej. Do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zrzekł się opodatkowania w tej formie uproszczonej, a uczynił to dopiero 4 maja 2004 r. w sytuacji, gdy już wcześniej ostateczną decyzją podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23 stycznia 2003 r. ustalił temu podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, ale podatnik po jej otrzymaniu nie zrzekł się opodatkowania w tej formie. Zawieszenie działalności gospodarczej to nie to samo, co likwidacja działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej, sformułowany w ustalonym wzorze, podatnik - wedle stanu prawnego tego przepisu obowiązującego w 2002 r. - powinien złożyć do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Natomiast "jeżeli do końca każdego roku podatkowego objętego opodatkowaniem w formie tej karty, podatnik nie zgłosił likwidacji działalności uważało się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w tej formie". Podatnik (art. 29 ust. 1a u.z.p.d.o.f.) mógł też w terminie do końca roku podatkowego zrzec się opodatkowania w tej formie, poczynając od roku następnego. Z kolei wedle art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej podatnik składać musiał wedle ustalonego wzoru za dany rok podatkowy, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli zaś do tego dnia nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. 3. Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, że poczynając od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał zasadniczych zmian (art. 9a u.p.d.o.f., art. 9 u.z.p.d.o.f.) w formie opodatkowania podatników podatku dochodowego uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. O ile do końca 2002 r. podstawową formą opodatkowania osób fizycznych był zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych, chyba że podatnik zrzekł się tego opodatkowania i złożył wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej, to od 1 stycznia 2003 r. zasadniczą formą opodatkowania stało się opodatkowanie na zasadach ogólnych, chyba że podatnik w stosownym czasie i w stosownej formie dokonał wyboru opodatkowania w formie uproszczonej. Konsekwencje tej zmiany zostały także uwzględnione w treści art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f. Otóż według stanu prawnego obowiązującego do 2002 r. zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek wspólny małżonków ustalało się na imię i nazwisko ich obojga, z tym że do sumy ich dochodów nie wliczało się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany, ale zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. zasada wspólnego opodatkowania dochodów małżonków z art. 6 ust. 2 nie miała zastosowania, jeżeli choćby jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Poczynając już od 1 stycznia 2003 r. treść art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. została zmieniona w ten sposób, że "sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (...) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku (...)". Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2003 r. wyłączenie wspólnego opodatkowania małżonków i zastosowanie do nich zasad z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. następowało nie wówczas, gdy jeden z nich osiągnął dochód ze zryczałtowanej formy opodatkowania lecz już wówczas, gdy podlegał tej formie opodatkowania. W konsekwencji to wyłączenie ma, zdaniem Sądu, zastosowanie do opodatkowania małżonków E. S. i Tadeusza J. i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwana dalej p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki E. S., która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: prawa, tj. art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego błędu przez Sąd polegające na przyjęciu poglądu, że zasada wspólnego opodatkowania małżonków nie mogła mieć od 2000 r. zastosowania w sytuacji, gdy organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, nie podjęły działania w celu wszechstronnego jego wyjaśnienia co do prowadzenia przez męża podatniczki w 2003 r. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej. W ten sposób zdaniem podatniczki Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatniczka zwróciła uwagę na to, że skoro T. J. 6 stycznia 2000 r. złożył oświadczenie o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej to oznaczało to, że od tego roku podatkowego nie wykonywał żadnej działalności i żadnych czynności, które można byłoby zaliczyć do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno zawieszenie działalności jak i jej likwidacja mieszczą się w ewidencji gospodarczej. Skoro małż. J. w 2003 r. nie osiągnęli żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu w formie zryczałtowanej to mogli być opodatkowani od wspólnych dochodów. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie zarzucając, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż nie miała usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. 7. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna tak w jej petitum, jak i w uzasadnieniu kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wiąże się to, z kwestionowaniem prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej w 2003 r. opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Podatniczka swój wniosek o nieprowadzeniu tej działalności wyprowadza z faktu, że jej mąż z dniem 6 stycznia 2000 r. zawiesił prowadzenie tej działalności. Zawieszenie skutkuje jej nieprowadzeniem. 8. W związku z tak sformułowanym uzasadnieniem skargi kasacyjnej, a także podniesieniem w niej zarzutu, iż Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie podniesiono i nie wskazano naruszenia, jakich przepisów postępowania dopuściły się tak organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. to przecież zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 1021/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. II FSK 1235/05, niepubl.), zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji mógłby być skuteczny tylko wówczas, gdyby Sąd w ogóle uchylił się od dokonania kontroli zgodności z prawem określonej formy działania administracji publicznej albo gdyby zastosował środki kontroli nieznane ustawie, albo gdyby w końcu poddał kontroli tę formę, która tej kontroli nie podlegała. W sprawie nie może budzić wątpliwości, że tego rodzaju okoliczności w niej nie zachodzą. 9. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., albowiem jest to przepis nazbyt ogólny i podważanie, zarzutem jego naruszenia, przyjętych ustaleń faktycznych samo przez się nie mieści się w jego treści, skoro już z jego brzmienia wynika, że może on być zastosowany tylko w wypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Oznaczało to, że w takim razie należało wskazać, naruszenia których to przepisów przez organy podatkowe nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej takich przepisów nie wskazano. 10. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie. Otóż z trafnych ustaleń organów podatkowych i zasadnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zawieszenie działalności gospodarczej, to nie to samo co jej likwidacja, a skoro tak, to zawieszenie tej działalności w 2000 r. bez jej likwidacji oznacza że w 2003 r. T. J. ją prowadził w dalszym ciągu, skoro nie zrzekł się opodatkowania w formie karty podatkowej. Takie wnioski wynikają wyraźnie z treści art. 29 ust. 1 i ust. 1a u z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 i 2003 r. Konsekwencją tych ustaleń było też i to, że dla wspólnego opodatkowania małżonków w 2003 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie miało żadnego znaczenie to, czy z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej jeden z małżonków osiągnął jakikolwiek dochód (przychód), skoro już samo podleganie tej formie opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączało ich z takiej preferencyjnej formy opodatkowania. W rezultacie chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawi art. 204 pkt 1, art./ 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i ust. 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).