I SA/Bd 222/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor WSA Mirella Łent, Protokolant starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut, po rozpoznaniu w Wydziale I Bd na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006r. sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Nr [...] z dnia [...] 2005r. określającą dla K. następcy prawnego C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 112.298,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień w wysokości 5.689,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, iż na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...] 2003 r., wszczęte zostało w C postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem za 2001 r. W trakcie kontroli C została przejęta przez K, z dniem 30 września 2003r. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki C. W złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 93.334,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji dla celów rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2001 r. fakturę Nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawioną przez Spółkę "F." na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za usługi przedstawicielstwa, wynikające z umowy zawartej w dniu 9 listopada 2001 r. pomiędzy C. a Spółką "F." z o.o. z siedzibą w T. Na podstawie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż usługi przedstawicielstwa wynikające z w/w umowy faktycznie nie zostały wykonane. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego w zakwestionowanej fakturze dokonane zostało zatem z naruszeniem normy zawartej w § 50 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługo raz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu [...] 2003r. decyzję nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc grudzień 2001r. w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2001r. w wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję skarżąca pismem z dnia 12 stycznia 2004r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]2004r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dokonane ustalenia w wyniku ponownie przeprowadzonych czynności zostały zawarte w protokole z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji w Spółce "F." podpisanym w dniu 31 marca 2005r. oraz w protokole z kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej w dniach od 1 kwietnia do 5 sierpnia 2005r. Pismem z dnia 22 sierpnia 2005r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu z przeprowadzonej kontroli. Następnie pismem z dnia 5 września 2005r. skarżąca została powiadomiona o sposobie rozpatrzenia złożonych zastrzeżeń. Skarżąca pismem z dnia 19 września 2005r. zwróciła się z wnioskiem o przesłuchanie prezesa zarządu Spółki "F." oraz magazynierów cukrowni. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił przeprowadzenia postępowania dowodu z zeznań świadków i decyzją z dnia .[...] 2005r.Nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 24 października 2005r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w/w decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła, iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego tj. art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ jej zdaniem w chwili wydawania decyzji organ kontroli nie był uprawniony do samodzielnego decydowania o istnieniu kwestionowanego stosunku prawnego na podstawie w/w przepisu. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż w jednym z pism kierowanych do niej nie wskazano imion i nazwisk świadków, którzy mieli być w danym miejscu i terminie przesłuchiwani, co jej zdaniem świadczy o naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również, iż organ kontroli skarbowej nie dokonał bezstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej w sposób niespójny zakwestionowane zostały usługi przedstawicielstwa świadczone przez Spółkę "FENIKS", ponieważ podobne usługi przedstawicielstwa świadczone przez pozostałych przedstawicieli uznane zostały za poprawne . Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] 2006 r., Nr [..] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że dokonując odliczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanej fakturze Spółka naruszyła § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) - co organ pierwszej instancji uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego organ odwoławczy nie mógł podzielić zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu prawa proceduralnego zawartego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy art. 199 a § 1, art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowiły podstawy przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią w/w przepisu organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie Istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego lub prawa, gdy organ swoją decyzję oparł na ustaleniu, że kwestionowany stosunek prawny między C. a Spółką "F." faktycznie nie istniał. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom K. organ pierwszej instancji nie kwestionował istnienia stosunku prawnego lub prawa. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania wykonania usługi określonej umową przedstawicielstwa. Nie można zatem utożsamiać kwestionowania wykonania usług z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Organ II instancji za nietrafny uznał także zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 190 i art. 289 Ordynacji podatkowej w związku z nie podaniem imienia i nazwiska przesłuchiwanych świadków. Zgodnie z treścią art.190 strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, ponieważ ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Natomiast z treści normy prawnej zawartej w art. 289 Ordynacji podatkowej wynika, iż kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Powołane zatem przepisy nie przewidują, aby zawiadamiając stronę o przesłuchaniach organ kontrolny musiał podawać nazwiska osób. Nie można uznać za zasadne stanowisko Spółki, że prawo do brania udziału w przeprowadzeniu dowodów i prawo do zadawania pytań z uwagi na znaczną ilość świadków, która w przedmiotowej sprawie poddana została przesłuchaniu zostało ograniczone. Powyższe świadczy o wnikliwym i skrupulatnym działaniu organu podatkowego pierwszej instancji w ustalaniu stanu faktycznego. Nie sposób dopatrzyć się wobec tego naruszenia prawa Spółki do wyboru niektórych dowodów z wszystkich dopuszczonych w toku postępowania. Spółka Cukrowa zainteresowana przesłuchaniami mogła zgłosić organowi podatkowemu chęć poznania imienia i nazwiska wezwanych osób w charakterze świadka lub też korzystając z uprawnień do przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania zapoznać się z kopiami imiennych wezwań świadków. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc skargę z zachowaniem obowiązującego terminu. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: • art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi przedstawicielstwa świadczone na rzecz Skarżącej Spółkę "F.", • § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) poprzez uznanie że faktura VAT 1139/11/2001 stwierdza czynność która nie została dokonana, prawa proceduralnego tj.: • art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasad ustalania prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, • art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych stosunków prawnych łączących Skarżącą z osobami trzecimi, z którymi związane były skutki podatkowe, • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowa , poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji. W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że przedstawione w ślad za organem kontrolnym wywody na poparcie wydanej decyzji powinny być uznane za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana bez prawidłowego uzasadnienia prawnego, gdyż wydane decyzje nie zawierają sposobu obliczenia przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku oraz sankcji podatkowej. Organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy w uzasadnieniu swoich decyzji ograniczył się do opisowego sprawozdania z własnych ustaleń nie dokonując ich subsumcji do obowiązującego prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła również, że kwestionując umowę przedstawicielstwa zawartą z ,,F." nie wskazano podstawy prawnej na jakiej się oparto. Stąd Skarżąca podtrzymuje swój zarzut przekroczenia przez organy wydające decyzje uprawnień nadanych im przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej wywodzenie przez oba organy skutków podatkowych z samowolnie kwestionowanych stosunków prawnych łączących Skarżącą i świadczącym usługi pośrednictwa przy sprzedaży cukru "F." Spółka z o.o. powoduje, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą, która powinna spowodować jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślił, że organy podatkowe podjęły daleko idące starania mające na celu zdobycie dowodów odnośnie wykonywania usług. Natomiast zeznania świadków jak również dokumenty nie dostarczyły wiedzy o faktach i twierdzeniach wyrażonych przez skarżącą Spółkę. W przedmiotowej sprawie było również prowadzone odrębne postępowanie dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2001r. do 30 września 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy regulujące podatek od towarów i usług, w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1243). Zgodnie z jego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że C. niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r. w kwocie [...]zł za usługi przedstawicielstwa, wynikające z umowy zawartej w dniu 9 listopada 2001 r. pomiędzy C., a Spółką "F" z o.o. z siedzibą w T. W umowie tej, szczegółowo opisanej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz protokóle z kontroli z dnia 05 sierpnia 2005r. strony potwierdziły, że łączy je umowa przedstawicielska w zakresie sprzedaży cukru, przy czym przedstawiciel zobowiązywał się podczas trwania umowy do pozyskania nabywców i przyjmowania od nich zamówień. Oprócz ogólnie sformułowanych postanowień dotyczących wystawiania dokumentów Wz oraz płatności, żaden inny punkt poszczególnych umów nie precyzował, na czym konkretnie miały polegać czynności przedstawicielskie świadczone na rzecz Cukrowni "Malbork" S.A. w Malborku. Z opisu faktur wystawianych za usługi wynikało, że każda faktura określała ilość ton cukru, jakiej dotyczyło rozliczenie oraz okres nim objęty, obowiązującą aktualnie cenę za usługi za każdą zakupioną tonę. Zgodnie z umową wysokość wynagrodzenia uzależniona była od ilości zakupionego cukru. Spór w sprawie sprowadza się do tego czy Spółka "F." faktycznie świadczyła usługi przedstawicielskie na rzecz C. i czy w związku z tym skarżąca miała prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. Z istoty przedstawicielstwa wynika, że czynności prawne dokonywane przez przedstawiciela w granicach umocowania pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Nie jest sporne, że przedstawiciel C. zobowiązał się do pozyskiwania nabywców i przyjmowania zamówień. W niniejszej sprawie w spornym zakresie ustanowiony przedstawiciel takich usług nie świadczył. Zasadnie więc organy uznały, iż działania podjęte przez "F.", który wystawił zakwestionowaną fakturę zmierzały do zwiększenia własnej sprzedaży, a nie sprzedaży producenta, u którego nabywał towar. Ocenianym w postępowaniu działaniem stron umowy przedstawicielstwa był fakt wykonania usług przedstawicielstwa. Skoro wykazano, że usługi te nie zostały wykonane, to podatek naliczony wynikający ze spornej faktury nie mógł być odliczony przez C. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż skarżąca nie przedłożyła żadnych materiałów potwierdzających wykonanie zawartej umowy przedstawicielstwa. Uprawnione jest zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego, w szczególności do prezentacji dowodów w postępowaniu podatkowym. Z przepisów Ordynacji podatkowej jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym. Jednakże z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestnictwa w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne w toku czynności podejmowanych przez organ. W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Uprawnione jest twierdzenie, że zaprezentowane stanowisko można odnieść w sposób bezpośredni do odliczenia podatku naliczonego bowiem podatek ten wynika z faktury "kosztowej". Za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że to na skarżącej ciążył obowiązek dostarczenia dokumentów lub wskazania świadków mogących dostarczyć informacji stojących w sprzeczności z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje gospodarcze odbywały się "w warunkach obniżonych standardów ewidencyjnych". Prawidłowe sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad wynikających z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono również art.210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Uzasadnienie decyzji spełnia wymagania określone w tych przepisach. Nietrafny jest również zarzut skarżącej przekroczenia przez organy wydające decyzje uprawnień nadanych im przez przepisy Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisu art. 199a § 3. Strony zgadzają się, iż nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 199a § 1 oraz 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 199a normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, a także pozorności czynności prawnych. Jednocześnie w § 3 tego artykułu zamieszczono przepis upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd ustala jaką treść należy nadać stosunkom prawnym ukształtowanym na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów. Organy podatkowe występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywodzą skutki prawne z rozstrzygnięcia sądowego w sferze prawa podatkowego. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Pojęcie "wątpić" wg słownika języka polskiego, to " nie być pewnym czegoś, wahać się między pewnością a nie pewnością, nie mieć pełnej wiary w coś, nie wierzyć, nie ufać (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 1112). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca nie posłużył się pojęciem sprzeczności, które pojawiają się w materiale dowodowym w przedmiocie stosunków prawnych lub prawa, lecz wystąpienie do sądu powszechnego uzależnił od powstania wątpliwości powstałych w tym zakresie. Sama sprzeczność w materiale dowodowym nie oznacza jeszcze, że w sprawie występują wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wiadomym jest bowiem, iż w sprawach podatkowych, w których toczy się spór co do uprawnień czy obowiązków publicznoprawnych z reguły występują sprzeczności w materiale dowodowym. Tak więc nieuprawniona byłaby teza, że powstanie sprzeczności w materiale dowodowym w przedmiocie stosunku prawnego lub prawa jest równoznaczne z zaistnieniem wątpliwości. Niejednokrotnie w sprawach podatkowych przeważająca część dowodów jest spójna i przekonująca co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wtedy trudno jest mówić o wątpliwościach organu, jak i wątpliwościach w sensie obiektywnym. Nadto należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z zasady prawdy obiektywnej jest dążenie do wyjaśnienia wszelkich istotnych wątpliwości w sprawie, zwłaszcza do wyjaśnienia sprzeczności i to przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego. Pominąć w tym miejscu nie można uprawnienia organów, wynikającego z art. 199 a § 1 Op., co do zasady, do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dopiero zatem w przypadku, gdy po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania pozostaną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 181¹ kpc. Warto w tym miejscu powołać stanowisko prof. Cezarego Kosikowskiego, który skonstatował, iż wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest obligatoryjne dopiero wówczas, gdy w świetle zgromadzonego w toku postępowania podatkowego dowodów pojawiają się wątpliwości co do istnienia takiego stosunku prawnego lub prawa (por. C. Kosikowski: Autonomia prawa podatkowego – głos krytyczny. Przegląd Podatkowy 2006 nr 7, s. 6-7). Omawiany przepis adresowany jest do organów podatkowych. Potwierdza to treść art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego. Wynika z niego, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Podkreślić należy, że to nowe unormowanie procedury cywilnej ustanawia uprawnienie dla organów podatkowych wystąpienia z powództwem cywilnym jedynie w sytuacji, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Tak więc, gdy potrzeba taka nie zaistnieje organ podatkowy nie musi występować z powództwem cywilnym, tym samym nieskuteczny będzie zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Op. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o konstatację, iż oceny pod kątem legalności zachowań organów podatkowych dokonuje sąd administracyjny, który zobligowany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnych aktów prawnych naruszających porządek prawny. Zaakcentować jednak należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie sformułowały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zakwestionowano zaś wykonanie usług określonych umową przedstawicielstwa, czyli spór dotyczył wykonania umowy zobowiązującej, a nie kwestionowania istnienia stosunku prawnego lub prawa. Dlatego też zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Op. należało uznać za nieuprawniony. Wypada także zauważyć, że tut. Sąd w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., I SA/Bd 224/06 oddalił skargę spółki na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2001 r. do dnia 30 września 2002r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.