I SA/Po 1120/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie Asesor sąd. WSA Karol Pawlicki Asesor sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w osobie Prokuratora Prokuratury Okręgowej oddelegowanego do Prokuratury Apelacyjnej T.S. sprawy ze skargi M. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M. i K.K. kwotę 230,00 zł (dwieście trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Jaśniewicz Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego małżonkowie M. i K. K. domagali się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnili, że powyższa kwota została nienależnie pobrana przez płatnika Centrum Szkolenia Czołgowo-Samochodowego zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych od uposażenia przysługującego z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku w czasie pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Siłach Rozdzielająco-Obserwacyjnych Sił Pokojowych ONZ, a wypłaconego w okresie od [...] 2002 r. do dnia [...] 2002 r. Podkreślając, że złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 i obecnie przedkładają korektę zeznania za rok 2002, w którym wykazują nadpłatę w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] 2005 r. o odpowiednim numerze Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty i w uzasadnieniu wyraził pogląd, że zwolnienie z podatku dochodowego wynikające z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 21 grudnia 2000 r.) dotyczyło należności pieniężnych wypłaconych policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężnych wypłaconych policjantom, żołnierzom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zatem zwolnienie to przysługuje tylko dla należności (uposażenia) bezpośrednio związanych z celami określonymi w powołanym zwolnieniu od podatku dochodowego, a nie w stosunku do wynagrodzenia jakie oprócz wskazanych należności przysługuje w czasie pełnienia obowiązków poza granicami kraju, a więc wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i świadczenie to podlega opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy i dlatego płatnik dokonał prawidłowego zaliczenia należności pieniężnych. Od decyzji organu I instancji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli małżonkowie K. zarzucając błędną interpretację powołanego w decyzji art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy. Zaznaczyli, że ustawodawca od 1 stycznia 2003 r. doprecyzował ten przepis poprzez dodanie zapisu dotyczącego wyłączenia ze zwolnienia podatkowego otrzymanych przez żołnierzy za pełnienie służby wojskowej w misjach pokojowych poza granicami państwa należności wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając całkowicie pogląd wyrażony w jej uzasadnieniu, odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Powołując art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowisko jakie reprezentuje Ministerstwo Finansów wskazał, że zwolnienie w 2002 r. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, 2) należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W świetle powyższego zwolnienie nie ma zastosowania do uposażenia wynikającego ze stosunku pracy. Powyższą decyzję zaskarżyli M. i K. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą, w której zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną jego interpretację i domagali się uchylenia obu krzywdzących ich decyzji. Podnieśli, że ich roszczenie znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych i jako przykład podali wyrok NSA w Warszawie z 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02 oraz wyrok z 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niesporne jest, że żołnierz K. k. w okresie od [...] do [...] 2002 r. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Pokojowego Kontyngentu Wojskowego w Siłach Rozdzielająco-Obserwacyjnych Sił Pokojowych ONZ i za pobyt poza granicami kraju otrzymał dodatek zagraniczny oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia czy dodatek zagraniczny i uposażenie otrzymywane w okresie od [...] do [...] 2002 r. są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Z cytowanego w obu decyzjach art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, że "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w tym przepisie, jeżeli służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach wymienionych w tym przepisie, w tym także udziału w misji pokojowej". Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa i obejmowały one wszelkie należności wypłacone tym żołnierzom, a także uposażenie wypłacone z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy przemawia fakt, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2003 r. doprecyzował przepis (ponieważ nastręczał wątpliwości interpretacyjne) i dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. uzupełnił go w ten sposób, że dodał "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Sąd dokonując ścisłej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy wskazuje, że wszelkie zwolnienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej jak to uczyniły organy podatkowe do odmowy zastosowania zwolnienia. Do czasu wprowadzenia przez ustawodawcę zmiany, ograniczenia tj. do 31 grudnia 2002 r. należało przyjmować, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszelkie należności wypłacone osobom, między innymi żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju, w tym oddelegowanych do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Siłach Rozdzielająco-Obserwacyjnych Silach Pokojowych ONZ. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe winny mieć na uwadze stanowisko Sądu w tej sprawie oraz zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych między innymi w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie III SA/Wa 425/04, z 20 grudnia 2002 r. w sprawie III SA 206/02 i z 11 lutego 2005 r. w sprawie III SA/Wa 1731/04. W tym stanie rzeczy i w oparciu o art. 145 § 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny m i (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, a o tym, że decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Jaśniewicz LF