I SA/Po 1388/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.391 zł (pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono, iż Spółka: zaniżyła przychód o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z usługami transportowymi, zaniżyła koszty uzyskania przychodu o [...] zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...] zł. Zaniżenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nastąpiło w następujących okolicznościach: Spółka "A" w 2002 r. na podstawie zawartej w dniu [...] maja 2001 r. umowy dystrybucji z firmą "B" sp. z o.o. i dodatkowo na podstawie porozumienia z dnia [...] stycznia 2002 r. sformułowała zasady ponoszenia kosztów transportu, ustalając je w ten sposób, że strony ponosiły je wspólnie, a ich wysokość przypadająca dla każdej ze stron miała być każdorazowo uzgodniona i wykazywana w postaci zaakceptowanej przez obie strony faktury VAT. Koszty działalności w 2002 r. z tytułu usług transportowych towarów na podstawie faktur wystawionych w okresie od [...] stycznia 2002 r. do [...] sierpnia 2002 r. przez firmę "B" wyniosły [...] zł. W pozostałym okresie od [...] sierpnia 2002 r. do końca 2002 r., jak wynika z zeznań Prezesa Zarządu A. N.-J. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] grudnia 2004 r., faktur nie wystawiono z uwagi na brak porozumienia miedzy stronami w zakresie kwoty. Transport towarów zakupionych w spółce "B" przez spółkę "A" odbywał się przez cały rok. W opisanej sytuacji organ przyjął, że kontrolowana spółka nie została obciążona kosztami usług transportowych po dniu [...] sierpnia 2002 r., świadczonych dla niej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkowało uzyskaniem przez spółkę korzyści w postaci nieodpłatnego świadczenia. Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że w okresie od [...] sierpnia 2002 r. do [...] grudnia 2002 r. spółka "B" sprzedała spółce "A" [...] szt. wyrobów, co po pomnożeniu tej wielkości przez cenę transportu 1 szt. butelki daje wysokość nieodpłatnego świadczenia wynoszącą [...] zł ([...] szt. x 0,05 zł). O kwotę [...] zł zwiększono przychód spółki z tego tytułu w 2002 r. Ponadto z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że Spółka poniosła wydatki na wykonanie usług rolnych polegających na przygotowywaniu gruntu pod uprawę kukurydzy łącznie z suszeniem i przechowaniem ziarna. Usługi te zostały wykonane przez "A" na gruntach rolnych dzierżawionych przez firmę "C"., która zleciła ich wykonanie. Mimo, iż dekretacje na fakturach zakupu części zamiennych lub oleju napędowego wskazywały na fakt, że wykorzystano je do czynności wykonanych w Gospodarstwie D w B., a więc związanych z rolnictwem, czyli czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, zawarty w tych fakturach podatek został niesłusznie odliczony od podatku należnego. Spółka "A" po wykonaniu opisanych wyżej usług wystawiła fakturę sprzedaży tych usług nr VAT [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. o treści: usługi związane z produkcją roślinną, uprawa i suszenie zgodnie z umową dla firmy "C". Faktura wystawiona przez "A" dotyczy sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług stosownie do pozycji 1 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 67 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. organ stwierdził, że do kosztów tych Spółka zaliczyła: wydatek [...] zł poniesiony w celu uzyskania zezwolenia na produkcję i rozlew wyrobów winiarskich wydatek [...] zł na najem budynku-leżakowni w miejscowości K, na podstawie umowy zawartej ze Spółką z o.o. "B" w K. z dnia [...] marca 2002 r. Zdaniem organu z zebranego materiału nie wynika, aby w wynajmowanych pomieszczeniach była w roku 2002 prowadzona działalność gospodarcza. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających użytkowanie wynajętych pomieszczeń. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2005 r. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu i wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Odnośnie nieodpłatnych świadczeń wskazano, że skarżąca Spółka oraz Spółka "B" po przeanalizowaniu sytuacji doszły do wniosku, iż poniesione do września 2002 r. przez "A" koszty transportu w zupełności wypełniają zobowiązania tej ostatniej Spółki w zakresie współfinansowania w/w kosztów za cały rok 2002. Ocenie tej dano wyraz w porozumieniu z [...] stycznia 2003 r. Również z pism z dnia [...] maja i [...] czerwca 2005 r. wynika ocena realizacji umowy dystrybucji. W sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług od zakupionych na potrzeby działalności rolniczej towarów Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu I instancji, że zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej należało złożyć korektę deklaracji podatku. Zdaniem Spółki złożenie deklaracji jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Odnośnie wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu Spółka stanęła na stanowisku, że nie jest zadaniem organu podatkowego ocena celowości i efektywności decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ uznał, że Spółka uzyskała korzyść polegająca na zaniechaniu regulowania należności za świadczone usługi transportowe w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Zdaniem organu decyzja ta podjęta została na kilka miesięcy przed końcem roku, gdy nie były znane przyszłe zdarzenia mogące mieć wpływ na wysokość kosztów transportu. Z zebranego materiału wynika zaś, że Spółka nie płaciła za usługi transportowe po [...] sierpnia 2002 r. Z kolei w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na podjęcie produkcji wyrobów winiarskich organ odwoławczy uznał, że Spółka nie wykazała związku między poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Organ odwoławczy zauważył też, że każda deklaracja może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie odnośnie zamieszczonych w niej wpisów. W skardze z dnia [...] października 2005 r. Spółka "A" zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki organy wybiórczo oceniły materiał dowodowy oraz pominęły wyjaśnienia w zakresie celowości, zasadności i wysokości poniesionych kosztów działalności gospodarczej oraz obowiązków wynikających z zawartych umów. Ponadto w ocenie Spółki uzyskała ona świadczenie odpłatnie, a nie - jak to uznały organy - pod tytułem darmym. Według skarżącej strony umowy dystrybucji oceniły jej realizacje i uznały, że dokonane płatności w całości wypełniły zobowiązania Spółki "A". Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z uzyskaniem zezwolenia na produkcję wyrobów winiarskich oraz najmem budynku produkcyjnego i leżakowni Spółka wskazała, że w/w wydatki związane były z planowanym rozszerzeniem profilu działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie jest zadaniem organów podatkowych badanie post factum zasadności decyzji gospodarczych podatnika. Strona zauważyła również, że organ I instancji wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, a dotycząca tego samego okresu, przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego. W decyzji obejmującej podatek od towarów i usług organ uznał, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.N r 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna w części, w której podstawą orzekania był art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc - oprócz przesłanki negatywnej (koszty wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy) - muszą być spełnione dwie przesłanki pozytywne, aby można było dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są to: poniesienie kosztu, poniesienie go w celu uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Spółka w 2002 r. do przedmiotu swej działalności zaliczyła m.in. produkcję napojów alkoholowych, win gronowych i win owocowych (protokół kontroli - k. [...] akt administracyjnych). W dniu [...] marca 2002 r. Spółka zawarła ze Spółką z o.o. "B" w K. umowę poddzierżawy budynku produkcyjnego oraz części budynku leżakowni - magazynu moszczy (k. [...]-[...]). Z kolei w dniu [...] sierpnia 2002 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydał decyzję, którą zezwolił Spółce "A" na wyrób wyrobów winiarskich (k. [...]). O planach podjęcia w 2002 r. produkcji win i nalewek mówiła prezes Spółki A.N. - J. w czasie jej przesłuchania w charakterze strony (k. [...]). W tych okolicznościach wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu organy podatkowe doszły do wniosku, że wskazane wydatki, związane z planowaną produkcją wyrobów alkoholowych, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zauważono w skardze, że organ podatkowy ocenił zasadność poniesionego wydatku po upływie czasu, kiedy okazało się, że planowanej produkcji nie rozpoczęto. Należy mieć na uwadze również i to, że koszt, który spełnia kryterium określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z różnych powodów, uwzględniając ryzyko gospodarcze, nie przyniósł przychodu, na który podatnik miał uzasadnione podstawy liczyć, można uwzględnić w roku podatkowym, w którym przychód, racjonalnie rzecz oceniając, powinien nastąpić (por. wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 1794/04, "Lex" nr 175884). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik, oceniając związek wydatku w prowadzoną działalnością gospodarczą, a także z działalnością planowaną, mógł zakładać (w chwili ponoszenia wydatków), że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Skład orzekający nie podzielił natomiast zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodami są m.in. wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. W przedmiotowej sprawie uzyskanie korzyści przez Spółkę "A" polegało na zaniechaniu regulowania należności za świadczone usługi transportowe. Argument Spółki, że w wyniku analizy kosztów uznano, że już w sierpniu 2002 r. wypełniła ona zobowiązania w zakresie współfinansowania kosztów transportu nie zostały poparte żadnymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się pisma Spółki adresowane do organu podatkowego. W piśmie z dnia [...] maja 2005 r. informowano jedynie, że poniesione przez Spółkę kwoty są wysokie i w zupełności zaspokajają uzgodnienia, że koszty transportu będą ponoszone wspólnie (k. [...] akt administracyjnych). Z kolei w piśmie z [...] czerwca 2005 r. wyjaśniono, że w myśl kodeksu cywilnego o zgodnym zamiarze stron i celu umowy, koszty transportu poniesione przez "A" w 2002 r. nie powinny przekroczyć 25 % wszystkich kosztów transportu poniesionych przez spółkę "B" (k. [...]). Z powołanych pism nie wynikają żadne ustalenia, co do konkretnych kosztów związanych ze świadczonymi przez skarżącą Spółkę usługami transportowymi. Spółka nie przedłożyła też żadnych rozliczeń ze Spółką "B", z których wynikałoby, że uiszczone należności dotyczą całego roku 2002, ani też na jakiej podstawie wyliczono, że koszty poniesione do [...] sierpnia 2002 r. obejmują okres do końca tego roku. W dalszym postępowaniu organ podatkowy weźmie pod uwagę wskazania Sądu dotyczące poniesionych przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji - w treści art. 152 w/w ustawy. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF