I SA/Gd 613/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.C. w dniu 15 marca 2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za rok 2001 na formularzu PIT-37. W zeznaniu tym zadeklarował dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł. Podatek obliczony według skali podatkowej w wysokości [...] zł pomniejszył o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz o kwotę [...] zł z tytułu poniesionych wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. W konsekwencji powyższych odliczeń M.C. w zeznaniu wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W dniu 30 grudnia 2004 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek M.C. o zwrot nienależnie pobranego podatku przez płatnika Komendę Powiatową Policji od wynagrodzenia wypłaconego ze stosunku służbowego za okres od 7 listopada 2000 r. do 5 grudnia 2001 r. w kwocie [...] zł. W ocenie podatnika płatnik nienależnie pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych od krajowego uposażenia wypłaconego w okresie od 7 listopada 2000 r. do 5 grudnia 2001 r. ponieważ, przedmiotowy dochód był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn.zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu powyższego wniosku w części dotyczącej roku 2001 decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł. M.C. w odwołaniu od powyższej decyzji wskazał, że została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez niewłaściwą interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł wobec M.C.. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest. z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Stosownie zaś do art. 12 ust. l ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokój owych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Jak zatem wynika z przywołanego wyżej przepisu przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1. wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z udziałem wymienionych w tym przepisie osób w konflikcie zbrojnym lub w misjach pokojowych poza granicami państwa; 2. należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe wnioskować należy, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy tylko tych należności, których podatnik (policjant) nie otrzymałby gdyby nie został oddelegowany do udziału w misji pokojowej ONZ. Natomiast organ odwoławczy zauważa, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. l pkt 83 ww. ustawy nie ma zastosowanie do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego. Fakt, iż zgodnie z treścią art. 145 e) ust. l ustawy o Policji (Dz. U. z 2000 Nr 101 poz..1092) policjant w czasie delegowania do pełnienia służby w kontyngencie policyjnym poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze, dodatki do uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym — z uwzględnieniem powstałych w tym okresie zmian mających wpływ na prawo do uposażenia i innych należności lub ich wysokości nie wpływa na zmianę kategorii przychodu dla celów opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że powyższy przepis wskazuje, iż policjant delegowany do pełnienia służby w misji pokojowej ONZ zachowuje dotychczasowe uposażenie wypłacane mu przez płatnika w kraju. W odniesieniu do tej kategorii przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w tej ustawie, Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Pan M.C. w okresie od 7 listopada 2000r. do 5 grudnia 2001 r. przebywał na misji pokojowej ONZ w [...]. W okresie delegowania podatnik otrzymał od Komendy Powiatowej Policji uposażenie ze stosunku służbowego, od którego Komenda jako płatnik dokonywał poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, co potwierdza informacja PIT - 11 wystawiona przez tego płatnika. Fakt ten potwierdza dodatkowo zaświadczenie z dnia 21 grudnia 2004 r. wystawione przez Komendę Wojewódzką Policji jak również pismo z dnia 10 lutego 2005 r. oraz pismo z dnia 14 lutego 2005r. wyjaśniające tą sprawę, skierowane przez tą Komendę do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie wymienione w art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został delegowany do udziału w misji pokojowej i które nie zostały włączone do jego wynagrodzenia ze stosunku służbowego otrzymanego od płatnika w kraju. Natomiast uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące policjantowi w okresie delegowania poza granice kraju - a więc przychody bezpośrednio związane ze stosunkiem służbowym, o których mowa w art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości i na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. M.C. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji M.C. zarzucił naruszenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej przez zastosowanie do stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązań podatkowych roku 2001 regulacji prawnych aktualnych w okresie orzekania tj. w roku 2005 oraz obrazę przepisu art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2001 poprzez bezzasadne przyjęcie, że zawiera on wyłączenia uniemożliwiające uznanie części dochodu policjanta oddelegowanego do służby za granicą w misjach pokojowych za dochód wolny od podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w roku 2001 przepis art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mówił o tym, że wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem skarżącego przepis ten mówi o wszystkich należnościach, a nie tylko o niektórych. Nie dokonywał on gradacji należności na dotychczasowe, obecne lub związane czy niezwiązane z oddelegowaniem. Każda bowiem należność jaką otrzymywał policjant po wydaniu decyzji o jego oddelegowaniu stawała się wolną od podatku. W ocenie skarżącego, że o statusie należności otrzymywanych przez policjanta decydowała właśnie decyzja organu oddelegowującego, co wynikało z treści art. 36 ust. 5 ustawy o Policji i na tej podstawie wydanego Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją. Na podkreślenie zasługuje to, że już w roku 2001 NSA wyrokował, że decyzja wydana na podstawie tych przepisów jest aktem wewnętrznym o charakterze służbowym do którego zastosowania nie maja przepisy k.p.a. Z tego skarżący wywodzi, że decyzja Komendanta Głównego Policji nr [...] z dnia [...] nie zmieniła nic w jego stosunku pracy poza miejscem spełnienia świadczenia pracy. Zatem był to ten sam etat pracowniczy u tego samego pracodawcy, lecz wykonywany w innym miejscu. Skoro tak, to całe wynagrodzenie jakie otrzymywał oddelegowany policjant było wolne od podatku. Skarżący stwierdził, że organy oby instancji wydały błędne decyzje. Należnością zwolnioną z podatku było wszystko co policjant otrzymywał po oddelegowaniu go do służby za granicą. Zatem cały dochód jaki skarżący otrzymał w czasie oddelegowania nie podlegał opodatkowaniu. Skoro tak się faktycznie nie działo to powstała nadpłata w podatku dochodowym, której stwierdzenia i zwrotu podatnik się domaga. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga M.C. jest uzasadniona. Na wstępie stwierdzić należy, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Należy bowiem zwrócić uwagę, że funkcjonariusz oddelegowany do pełnienia służby w grupie policyjnej Polskiego Kontyngentu Sił Pokojowych ONZ na terenach [...] otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie funkcjonariuszom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące takiemu funkcjonariuszowi (oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi również jedną z należności, jaką otrzymuje policjant. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym policjantom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy leżało przekonanie ustawodawcy, iż bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, iż przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. Stwierdzić zatem należy, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane funkcjonariuszom Policji skierowanym do służby poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/04. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.