II FSK 13/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 134/05 w sprawie ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 134/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 27 grudnia 2004 r. nr [...] odmawiającą przyznania podatniczce ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 2 lipca 2004 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego W. wniosek skarżącej prowadzącej, w ramach spółki cywilnej z B. C., sklep sportowy "R." we W., o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakończeniem praktycznej nauki zawodu przez uczniów Z. we W., która odbywała się na podstawie umów zawartych ze szkołą w latach szkolnych 2001/2002, 2002/2003 oraz 2003/2004. Dwoje uczniów odbywało naukę od 1 września 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., zdali egzamin z nauki zawodu w zawodzie sprzedawcy z wynikiem pozytywnym 8 czerwca 2004 r., jedna uczennica naukę odbywała od 18 lutego 2002 r. do 11 czerwca 2004 r., zaś egzamin zdała 22 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 28 września 2004 r. odmówił przyznania ulgi stwierdzając, że podatniczka nie spełniała warunków, o których mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988 ze zm.). Miała bowiem przygotowanie pedagogiczne, gdyż ukończyła w dniu 26 października 1996 r. odpowiedni kurs, ale w czasie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie posiadała tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy ani też ewentualnie świadectwa dojrzałości z techniku handlowego lub szkoły równorzędnej. 28 kwietnia 1988 r. uzyskała co prawda świadectwo ukończenia Liceum o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych, ale nie było to świadectwo dojrzałości, natomiast tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy otrzymała, podobnie jak jej wspólniczka, dopiero 26 sierpnia 2002 r., zatem po rozpoczęciu okresu szkolenia poszczególnych uczniów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania podatniczki i decyzją z 27 grudnia 2004 r. nr [...], utrzymał decyzję organu I instancji w mocy stwierdzając, że choć złożyła wniosek o przyznanie ulgi w przewidzianym przepisami prawa terminie i miała wymagane kwalifikacje pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, to nie miała tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy ani świadectwa dojrzałości odpowiedniej szkoły średniej, jak tego wymagał § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję I. C. wniosła o jej uchylenie, podtrzymując argumenty sformułowane w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie przy podejmowaniu rozstrzygnięć art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 13 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), pozwalającym stosować ten uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis o uldze uczniowskiej do podatników, którzy zawarli z uczniami lub szkołami umowy i rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie nie później, niż w roku szkolnym 2003/2004. Naruszono też jej zdaniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1607/01, w którym wyrażono pogląd, iż nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia egzaminem z pozytywnym wynikiem, a także na wyrok z 4 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2087/01, w którym dopuszczono przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w którym kwalifikacje podatnika do szkolenia uczniów są niewątpliwe. Zwróciła uwagę, że umowy o prowadzenie praktycznej nauki zawodu zawierała z Z. we W. odrębnie w poszczególnych latach, między innymi w dniach 26 sierpnia 2002 r. i 21 lipca 2003 r., a wówczas spełniała już wszystkie wymogi przewidziane przepisami, miała w szczególności tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Nadto podniosła, że aby móc zostać instruktorem praktycznej nauki zawodu poczyniła wiele starań w zakresie zdobycia odpowiednich uprawnień. Przeszła wymagane szkolenia i kursy, między innymi kurs pedagogiczny i szkolenie w zakresie BHP, a gdy organy podatkowe od pewnego okresu zaczęły wymagać tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, uzyskała również i taki w dniu 26 sierpnia 2002 r. Dowodem posiadania już wcześniej odpowiednich kwalifikacji do nauczania uczniów zawodu był fakt uczestniczenia przez nią w pracach międzyszkolnego zespołu, składającego się z nauczycieli i pracodawców, a pracującego nad innowacyjną formułą egzaminu zawodowego. Do 2001 r. udzielano jej ulg i organ podatkowy nie kwestionował braku tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Okoliczność, że wcześniej skarżącej przyznawano ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów nie mogła być decydująca, skoro uznano, iż czyniono to błędnie. Błędy nie mogły być powielane przy podejmowaniu kolejnych rozstrzygnięć. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulował problematykę tak zwanej ulgi uczniowskiej podobnie, jak to czyniły wcześniej przepisy § 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgodnie z art. 27c ust. 1 mogli z niej korzystać podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis stanowił, że ulga przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu; zgodnie z art. 27c ust. 13 miał zastosowanie odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzili zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Poza sporem w sprawie była okoliczność, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której, na podstawie zawartej ze szkołą umowy prowadziła dla uczniów zajęcia praktyczne nauki zawodu oraz że uczniowie objęci wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej zakończyli naukę zawodu pozytywnym wynikiem egzaminu. Rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy skarżąca była osobą uprawnioną do szkolenia uczniów w świetle prawa podatkowego. Skarżąca prowadziła praktyczną naukę zawodu w okresie obowiązywania od 1 września 2002 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988 ze zm.) oraz w okresie kiedy obowiązywało (do dnia 31 sierpnia 2002 r.) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę (Dz. U. z 1992 r. Nr 97, poz. 479 ze zm.). W myśl § 9 ust. 4 tego drugiego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował odpowiednią ilość zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz praktyki metodycznej. Określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznaczało, że były to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiadała kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne mogła być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Z przedstawionej regulacji prawnej wynikało, że konieczne było porównanie kwalifikacji posiadanych przez skarżącą z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie było możliwe przy zastosowaniu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli niemających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991 r. Nr 98, poz. 433 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiadała, między innymi, osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem w zawodzie którego będzie nauczać lub tytułem robotnika kwalifikowanego. Z powyższej regulacji prawnej wynikało, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. podatniczka nie posiadała wymaganych kwalifikacji niezbędnych dla instruktorów praktycznej nauki zawodu. Nie posiadała bowiem jeszcze tytułu mistrza w zawodzie (ten uzyskała dopiero 26 sierpnia 2002 r.), nie legitymowała się również kwalifikacjami zawodowymi, porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Nie posiadała świadectwa dojrzałości z technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku. Organy podatkowe odmawiając podatniczce prawa do przedmiotowej ulgi uczniowskiej badając jej kwalifikacje zawodowe jako instruktora praktycznej nauki zawodu odnośnie umowy o praktyczną naukę zawodu z 9 lipca 2001 r. nie odniosły się do wyżej przywołanej regulacji prawnej, a rozważały jedynie posiadanie kwalifikacji zawodowych w oparciu o nieobowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. W tym zakresie niewątpliwie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, ale w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy bowiem rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988 ze zm.) obowiązujące od 1 września 2002 r. regulowało kwestie dotyczące uprawnień w zakresie szkolenia uczniów podobnie jak przepisy wcześniejsze. Paragraf 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. zakładał, że zajęcia praktyczne prowadzą w zasadzie nauczyciele, ale ust. 2 pkt 2 przewidywał, iż mogą je prowadzić w szczególności także pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy, zwani "instruktorami praktycznej nauki zawodu". Instruktorzy tacy zgodnie z § 10 ust. 4 powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli lub ukończony odpowiedni kurs pedagogiczny. Według § 10 ust. 5 pkt 1 instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, niemający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać oprócz kwalifikacji pedagogicznych w szczególności świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Kwalifikacje pedagogiczne skarżącej B. C. nie były kwestionowane. Posiadała ona świadectwo ukończenia w 1988 r. liceum w zakresie handlu, nie było to jednak świadectwo dojrzałości. Tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskała dopiero 26 sierpnia 2002 r. Oceniając okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle zarzutów podniesionych przez skarżącą sąd miał na uwadze, iż zgodnie z art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych minimalny okres praktycznej nauki zawodu, uprawniający do ubiegania się o ulgę uczniowską podatników, prowadzących tę naukę, wynosił 10 miesięcy. Skarżąca zawierała umowy ze szkołą odrębnie na kolejne lata szkolne, między innymi odnośnie D. F. 26 sierpnia 2002 r., a odnośnie A. G. i M. N. 2 kwietnia i 21 lipca 2003 r., kiedy miała już pełne kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, w tym tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Organy podatkowe winny zatem rozważyć czy umowy zawarte ze szkołą o praktyczną naukę zawodu w okresie kiedy skarżąca posiadała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniały skarżącą do przyznania jej ulgi uczniowskiej. Organy podatkowe nie rozważyły sprawy w tym aspekcie i dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego, polegające na nierozważeniu przez organy podatkowe czy umowy zawarte ze szkołą o praktyczną naukę zawodu w okresie kiedy skarżąca posiadała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniał skarżącą do przyznania jej ulgi uczniowskiej, podczas gdy organy podatkowe badając przedmiotową kwestię oparły się na analizie art. 27c ust. 1, 2 i 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i uznały, iż właściwa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla przyznania prawa do ulgi uczniowskiej zasadnicze znaczenia ma spełnienie przesłanek określonych w przepisach prawa, których strona nie spełniała w momencie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, zatem nie jest konieczne badanie czy fakt nabycia uprawnień zawodowych w ostatnim roku nauki zawodu miał wpływ na przyznanie przedmiotowej ulgi, – art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich warunków jakie musi spełnić podatnik aby ubiegać się o przyznanie ulgi uczniowskiej, podczas gdy należało orzekać na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.) – poprzez błędną wykładnię art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w dalszej części p.d.o.f.), polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż minimalnym okresem praktycznej nauki zawodu, uprawniającym do ubiegania się o ulgę uczniowską podatników prowadzących tę naukę jest okres 10 miesięcy, podczas gdy z treści art. 27c ust. 13 ustawy o p.d.o.f. wywodzić należy, że jest to dodatkowy warunek odnoszący się do czasu trwania praktycznej nauki zawodu. Warunki formalne określone w art. 27c ust. ... muszą być spełnione od daty rozpoczęcia nauki zawodu, a zdobycie ich w terminie późniejszym nie może sanować ich braku w momencie rozpoczęcia nauczania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, co następuje: Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem pełnomocnika organu wyrok WSA był dotknięty w tym zakresie wadą, która miała wpływ na toczące się postępowanie. Sąd uznał bowiem, że w zaistniałej sytuacji faktycznej, a dotyczącej wyszkolenia konkretnych uczniów w latach szkolnych 2001/2002, 2002/2003 i 2003/2004, jedynie okres zawarcia umowy ze szkołą na "praktyczną naukę zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy, uprawnia skarżącą do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Pominięto w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż okres, o którym mowa w art. 27c ust. 13 ustawy o p.d.o.f. jest jedynie dodatkowym warunkiem jaki musi być spełniony aby można było mówić o prawie do ulgi. Zatem nie przedstawił sąd administracyjny zwięźle stanu sprawy i pominął przy rozstrzyganiu sprawy te fakty, które są istotne ażeby można było mówić o uprawnieniu do skorzystania z ulgi. A mianowicie to, iż uczniowie D. F., A. G. i M. N. związani byli umowami o praktyczną naukę zawodu w kierunku sprzedawca w latach 2001/2002, 2002/2003, 2003/2004 co wskazuje na fakt, iż cały okres nauki obejmował trzy lata, natomiast fakt zawierania umów na poszczególne okresy – rok szkolny, nie mógł determinować prawa do przyznania ulgi, o jakiej mowa w art. 27c ustawy o p.d.o.f. Powyższe w ocenie pełnomocnika organu spowodowało, że doszło do naruszenia prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA naruszył również przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika organu Sąd uchylił decyzję odpowiadającą prawu, tym samym naruszając zasadę wynikającą z art. 1 § 2 w związku z § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego autorka skargi wskazała, że zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów zwanej "ulgą uczniowską". Ustęp 2 tego artykułu stanowił, że ulga z tytuły wyszkolenia ucznia przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą (w myśl art. 27c ust. 13 przepisy regulujące naukę zawodu stosuje się odpowiednio do praktycznej nauki zawodu, a więc gdy umowa zawarta jest między podatnikiem a szkołą). Odrębnym aktem prawnym, w którym unormowano przesłanki niezbędne do nabycia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia było rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988). Zgodnie z tymi przepisami osoba ubiegająca się o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia winna posiadać wymagane kwalifikacje (zawodowe i pedagogiczne) w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Uzyskanie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania cyklu szkolenia nie mogło sanować braku przedmiotowych kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania. Przystępując do procesu szkolenia pracodawca lub wyznaczeni pracownicy winni legitymować się pełnymi uprawnieniami instruktora praktycznej nauki zawodu. W sprawie niespornym było, iż skarżąca prowadząc w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą, zgodnie z zawartymi umowami o praktyczną naukę zawodu w kierunku sprzedawca zatrudniała: A. G., M. N. i D. F. Praktyczna nauka zawodu odbywała się od 1 września 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., a w przypadku D. F. od 18 lutego 2002 r. do 11 czerwca 2004 r. Wszyscy uczniowie zdali egzamin z nauki zawody w zawodzie sprzedawca w czerwcu 2004 r. Również niespornym było, iż skarżąca tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy otrzymała, podobnie jak jej wspólniczka, w dniu 26 sierpnia 2002 r. WSA dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego obowiązujących w niniejszej sprawie. Zdaniem wnoszącego skargę nie można było bowiem przyjąć, że uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu 26 sierpnia 2002 r. spowodowało, że strona skarżąca nabyła prawo do ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o p.d.o.f. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 446/04 (publ. ONSAiWSA 2005, nr 2, poz. 44) wyrażając pogląd, "iż dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy o p.d.o.f., należy stwierdzić, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów". Również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzało przedstawioną powyżej tezę. Autorka skargi wskazała na orzeczenia: z 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 265/02, z 12 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1362/00, z 14 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3032/00, z 23 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4354/02, z 10 sierpnia 2004 r. sygn. akt 1 III SA 3119-3122/02. W doktrynie prawa podatkowego zwrócono uwagę na to, że celem wprowadzenia zezwoleń i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cytowanej ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowej i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01). Takie kwalifikacje należało mieć w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Odpowiadając na skargę kasacyjną I. C. wniosła o oddalenie tej skargi i nieobciążanie jej kosztami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... stanowił, że skarga kasacyjna miała czynić zadość wymaganiom dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stawiając zarzuty naruszenia przez WSA prawa procesowego autor skargi powinien nie tylko przywołać przepis procesowy naruszony – jego zdaniem – przez sąd przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, ale wyjaśnić na czym polegał możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – treść skarżonego wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – mógłby być odmienny od skarżonego. Artykuł 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), określony przez autorkę skargi jako przepis procesowy, a będący w istocie właśnie przepisem ustrojowym, stanowił, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Tryb sprawowania tej kontroli regulowała, powołana już kilkakrotnie wyżej, ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na jej podstawie sądy administracyjne eliminowały z obrotu prawnego, zaskarżane akty administracyjne, bądź "odmawiały" ich eliminacji. Wprawdzie strona skarżąca powołała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu..., ale uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu ograniczyła się jedynie do wskazania odmienności stanowisk: Sądu, który zakwestionował brak należytej oceny stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i właściwego – co do wykładni art. 27 ust. 1, 2 i 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), będącego niewątpliwie przepisem prawa materialnego. Artykuł 145 § 1 Prawa o postępowaniu... wskazywał przesłanki uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny i możliwe formy rozstrzygnięcia sprawy w takim wypadku; nie regulował zasad postępowania sądu w trakcie wykonywania dyspozycji art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. stanowił bowiem, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla (tę) decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne (niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autorka skargi nie wskazała jakie to naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu...) dostrzeżone przez WSA przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej przez I. C. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. 27 grudnia 2004 r. w istocie nie miały miejsca. Siłą rzeczy nie wyjaśniła, jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść wyroku) mogło mieć to hipotetyczne "uchybienie" Sądu (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...). Nie można było skutecznie uzasadnić zarzutu naruszenia prawa procesowego odwołaniem się do wykładni prawa materialnego, której naruszenie mogło stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu spawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania do dalszego postępowania". Strona skarżąca nie wskazała jakim "brakiem" w świetle cytowanego przepisu dotknięty był skarżony wyrok. Przytoczony przepis nie stanowił podstawy do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy przyjętą przez Sąd za podstawę oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego, która to ocena dokonywana była na podstawie akt administracyjnych sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowania...). Autorka skargi nie wyjaśniła zresztą na czym miały polegać błędy Sądu w zamieszczonym w uzasadnieniu wyroku, opisie stanu faktycznego sprawy. Warunki jakie musiał spełnić każdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych dla uzyskania podatkowej ulgi "uczniowskiej" wynikał z materialnego prawa podatkowego. Powołany w skardze kasacyjnej art. 27c ust. 13 ustawy podatkowej stanowił, że "Przepisy ust. 1-12 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, zwane dalej «praktyczną nauką zawodu» pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy". Zatem do "odpowiedniego" zastosowania w stosunku do podatników, którzy jak skarżąca prowadzili szkolenia uczniów na podstawie umowy zawartej ze szkołą były, między innymi, postanowienia art. 27c ust. 2, 3, 5 zgodnie z którymi: 1) ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, 2) ulga uczniowska przysługiwała, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, 3) wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależała od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podzielił pogląd wyrażony w powołanych przez skarżący organ orzeczeniach sądowych co do tego, że przepisy dotyczące ulgi "uczniowskiej" nie przewidywały możliwości jej dzielenia na okresy szkolenia przed i po uzyskaniu przez skarżącego podatnika uprawnień do szkolenia uczniów, do których odsyłał art. 27c ust. 2 ustawy. Tyle tylko, że sytuacja taka nie była opisana w kwestionowanym wyroku. Umknęło uwadze skarżącego organu, że ulga wiązała się ze szkoleniem przeprowadzonym na podstawie umowy o pracę zawartej ze szkolonym lub na podstawie umowy o szkolenie uczniów zawartej ze szkołą (art. 27c ust. 2, 10 i 13 ustawy). Ewentualna ulga nie była związana z "cyklem szkoleń"; odnosiła się do realizacji każdej konkretnej umowy o szkolenie zawartej przez podatnika. Ocena warunku realizacji takiej konkretnej umowy była podstawą do udzielenia podatnikowi ulgi bądź odmowy jej udzielenia. W uzasadnieniu skarżonego wyroku (s. 6) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że I. C. do 26 sierpnia 2002 r. nie posiadała formalnych kwalifikacji uprawniających instruktora praktycznej nauki zawodu do uzyskania ulgi podatkowej; nabyła je bowiem w tym dniu uzyskując tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Prawidłowo zatem Sąd wskazał, że do "sprawdzenia" pozostało – w odniesieniu do umów o szkolenie zawartych po 26 sierpnia 2002 r., a więc w czasie kiedy podatniczka posiadała uprawnienia wskazane w art. 27c ust. 2 ustawy – czy szkolenia, zakończone zdaniem przez szkolonych odpowiednich egzaminów, trwały co najmniej 10 miesięcy każde. Taki bowiem, dodatkowy warunek został zamieszczony w art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt administracyjnych sprawy nie wynikało czy w stosunku do każdej umowy o szkolenie uczniów został spełniony, dlatego WSA nie mógł wprost przesądzić o prawie skarżącej do ulgi podatkowej w związku z realizowaniem przez nią umów o szkolenie uczniów zawieranych ze szkołą jw. po 27 sierpnia 2002 r. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.