I SA/Po 1229/05

Dnia 24 sierpnia 2006. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. N [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.10.1999 r. do 30.09.2000 r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński Spółka "A" następca prawny Spółki "B" w deklaracji CIT-8 za okres od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. wykazała ulgę podatkową, o która obniżony został podatek. Przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2001 r. w Spółki "B" kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. wykazała nieprawidłowości udokumentowane protokołem z dnia [...] 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2001 r. decyzję o nr [...] w której określił Spółce "B" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. w wysokości – [...] zł., zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie – [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka "B" zaniżyła deklarowany dochód do opodatkowania poprzez: 1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: a) w kwocie [...] zł poniesionych na stworzenie serwisu internetowego łącznie z projektem graficznym, b) w kwocie [...] zł poniesionych na nabycie programu komputerowego p.n. "Samochody", c) w kwocie [...] zł poniesionych na nabycie filmów reklamowych, d) w kwocie [...] zł na nabycie licencji na program komputerowy Oracle i dato, e) w kwocie [...] zł stanowiących wydatki na reprezentacje i reklamę objętą limitem, w części przekraczającej 0, 25 % przychodu, f) w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz firmy "C" z siedzibą w Berlinie, g) w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz Spółki "B" z siedzibą w USA za usługi koordynacyjne. 2) zawyżenie ulgi podatkowej o kwotę [...] zł. Inspektor Kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. dokonał rozliczenia przyznanej Spółce "B" . ulgi podatkowej i stwierdził, że została ona zawyżona ogółem o łączną kwotę [...] USA – tj. [...] złotych. Ustalenia tego dokonał w oparciu o wyniki kontroli i ustalił zawyżenie za rok podatkowy: od [...] 1994 r. – do [...] 1994 r. w kwocie [...] USD od [...] 1994 r. do [...] 1995 r. w kwocie [...] USD od [...] 1995 r. do [...] 1996 r. w kwocie [...] USD od [...] 1996 r. do [...] 1997 r. w kwocie [...] USD od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. w kwocie [...] USD od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. w kwocie [...] USD, natomiast w decyzji za rok podatkowy od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. o kwotę [...] USD. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik podatniczki w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 i art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 14.VI.2000 r. Nr 54, poz. 654) poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnie tych przepisów. Zarzucił naruszenie procedury podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie na przebieg oraz wynik sprawy. II. Naruszenie procedury podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie na przebieg oraz wynik sprawy, a w szczególności: - art. 120-124, 180, 187, 181, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej ordynacją podatkową, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania. - art. 13 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 4 oraz w związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), poprzez uznanie, ze Spółka zaniżyła ulgę podatkowa w kontrolowanym okresie w wyniku zaniżenia dochodu do opodatkowania w latach poprzednich, nie objętych zakresem niniejszej kontroli, w sytuacji gdy zawyżenie dochodów w tych latach nie zostało stwierdzone prawomocnymi decyzjami. W konsekwencji domagał się uchylenia decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreśla, że zadaniem Spółki "B" (należącej do grupy kapitałowej [...]) jest koordynowanie oraz planowanie działalności wszystkich spółek należących do wspomnianej grupy kapitałowej na terenie Europy. Do zadań tego podmiotu należy tworzenie strategii marketingowych, koordynacja działań promocyjnych, koordynacja inwestycji podejmowanych w danym regionie oraz wyznaczenie strategii rozwoju poszczególnych spółek należących do grupy kapitałowej. Podstawowym celem i jedynym dla którego powołany został amerykański podmiot jest działalność usługowo-koordynacyjna na rzecz powiązanych spółek operacyjnych takich jak Spółka "B" i każda z tych spółek obciążona jest opłatą za świadczone usługi. Bezzasadne są również wątpliwości co do wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu niemieckiego ["D"] świadczącego na rzecz podatniczki usługi dotyczące różnorodnych aspektów działalności gospodarczej, w tym aspektów prawnych, finansowo-rachunkowych zabezpieczenie działalności i usług w zakresie ochrony. Usługi zostały wykonane przez firmę niemiecką, miały na celu zapewnienie bezpieczeństwa prowadzonej przez podatniczkę działalności na terenie Rosji i dlatego fakt ponoszenia wydatków w kwocie [...]zł. powinien zostać uwzględniony. Wniesione odwołanie zostało częściowo uwzględnione przez Izbę Skarbową , która decyzją z dnia [...]2002 r. o nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości: 1) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. i określiła zobowiązanie w wysokości [...]zł, 2) zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. i określiła tę zaległość w wysokości [...]zł, 3) odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej tj. do dnia 19 września 2001 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Izba wyraziła następujący pogląd. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki w kwocie [...]zł poniesione przez spółkę na nabycie praw autorskich do filmów reklamowych stanowią koszt uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. Również wydatki w kwocie [...]zł są niesporne, ponieważ spółka organizowała akcje promocyjne w różnych czasopismach degustację produktów w publicznych miejscach sprzedaży, ogłoszenia prasowe, prowadziła reklamę firmy w sposób publiczny. Wobec tego koszty związane z zakupem i rozprowadzaniem tych materiałów stanowią koszty reklamy publicznej i są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Natomiast wydatki poniesione na rzecz niemieckiej firmy ["D"] nie zostały odpowiednio udokumentowane, oraz spółka nie wykazała, że pomiędzy spornymi wydatkami a przychodami zachodzi związek o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy i dlatego wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki w kwocie [...]zł poniesione na rzecz Spółki "B" z siedzibą w USA za usługi koordynacyjne. Izba podkreśla, że Spółka na okoliczność poniesionych wydatków przedstawiła w trakcie kontroli tylko trzy faktury VAT: - nr [...] z dnia [...]2000 r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od października do września 1999 r. na kwotę netto [...]zł - nr [...] z dnia [...]2000 r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od października do czerwca 2000 r. na kwotę netto [...]zł - nr [...] z dnia [...] 2000 r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od lipca do września 2000 r. na kwotę netto [...]zł i wyjaśniła, że zawarła z amerykańską firmą umowę o świadczenie usług w formie ustnej, a potwierdzeniem takiej umowy jest oświadczenie złożone przez p. I.V. z dnia [...]2001 r. Poza powyższymi dokumentami pomimo wezwań o przedłożenie dokumentów spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów jak umowy, kosztorysy, zestawienia itp. ani nie złożyła żadnych wyjaśnień na okoliczność wykonywania usług koordynacyjnych przez podmiot zagraniczny powiązany ze spółką. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego spółka pismem z [...]2002 r. wniosła o rozpatrzenie dodatkowego materiału dowodowego przedstawiając zawartą w formie pisemnej "Umowę o usługi" z dnia [...]1998 r. zawartą pomiędzy Spółką "B", Spółkę "C" z siedzibą w [...],[...],[...] zwaną "wykonawcą", a Spółką "B" zwana "Klientem", oraz wyjaśniła, że "nieprzedstawienie dokumentów dotyczących usług koordynacyjnych w trakcie kontroli Inspektora wynikało z przeniesienia części personelu do W. (osoby zaangażowane nie pracowały w trakcie kontroli na terenie biura w P.)". Odnosząc się do zarzutu nie uznania wydatków w kwocie [...]zł do kosztów uzyskania przychodów Izba wyraża pogląd, że spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu spornych usług. Spółka przedstawiając tylko faktury, umowę i oświadczenie Pani I.V. nie wykazała, iż pomiędzy wydatkami na usługi a przychodami zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zawyżenia przez spółkę ulgi podatkowej o kwotę [...]zł Izba wyjaśniła, że podziela szczegółowe i wyczerpujące ustalenia organu I instancji dotyczące wszelkich korekt przychodu i kosztów. Inspektor w sposób zgodny z przepisami w celu obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej przez spółkę poddał kontroli lata podatkowe objęte ulgą, a rezultat tego działania ujął w wynikach kontroli za poszczególne lata, a zawarty w nich materiał dowodowy wykorzystał w decyzji za rok podatkowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika spółki, iż za lata podatkowe od 1 stycznia 1993 r. do 30 września 1999 r. powinny być wydane decyzje, a nie wyniki kontroli Izba wyjaśniła, że nie podziela tego stanowiska, bowiem stosownie do treści przepisu art. 24 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm.) postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej może być zakończone poprzez wydanie decyzji, bądź wynikiem kontroli. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Spółki "B". do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie: I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 14 czerwca 2000 r. Nr 54, poz. 654 – zwanej dalej ustawa podatkową), a w szczególności: art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez twierdzenie, iż wynagrodzenie za usługi koordynacyjne świadczone przez podmiot amerykański nie może stanowić k.u.p. ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie usług oraz poniesionych wydatków. II. Naruszenie procedury podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie na przebieg oraz wynik sprawy, a w szczególności: - art.; 120-124, 180, 187, 191, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej ordynacja podatkową), poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania (w szczególności postępowania dowodowego), - art. 13 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 4 oraz związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), poprzez uznanie, że Spółka zaniżyła ulgę podatkową w kontrolowanym okresie w wyniku zaniżenia dochodu do opodatkowania w latach poprzednich, nie objętych zakresem niniejszej kontroli, w sytuacji gdy zawyżenie dochodów w tych latach nie zostało stwierdzone prawomocnymi decyzjami, oraz domagał się uchylenia decyzji w zaskarżonej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję i wyraził następujący pogląd. Spór w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. oraz, czy spółka zaniżyła ulgę podatkową w kontrolowanym okresie w wyniku zaniżenia dochodu do opodatkowania w latach poprzednich, nie objętych zakresem kontroli, w sytuacji gdy zawyżenie dochodów w tych latach nie zostało stwierdzone prawomocnymi decyzjami oraz, czy organy podatkowe na podstawie materiału zawartego w wynikach kontroli mogły przyjąć zawyżenie przez spółkę ulgi podatkowej o kwotę [...]zł. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, za koszty uzyskania przychodów wydatki za usługi koordynacyjne w kwocie [...]zł. poniesione przez spółkę na rzecz Spółki "B" z siedziba w USA, wydatki na rzecz firmy ["D"] za usługi, ochronę obiektów, w których prowadzona była działalność Spółki na terenie Rosji i inne wydatki kwestionowane przez organy podatkowe. Skarżąca Spółka nie dostarczyła organom takich dowodów i dokumentów z których wynikałoby, że usługi zostały wykonane oraz, że świadczyły o celowości poniesionych wydatków, uzyskania ewentualnych korzyści lub przynajmniej zamierzonych i były zbieżne z działalnością spółki. Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej, że samo zarejestrowanie wydatku w księgach handlowych nie jest jeszcze dowodem na wykonanie konkretnej usługi, ponieważ organ musi posiadać możliwość zweryfikowania wydatku. Dowody muszą znajdować się u podatnika zgodnie z Ordynacją podatkową i ustawą o rachunkowości, jeżeli moją stanowić dowód na potwierdzenie, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i muszą zostać okazane w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika przez organy podatkowe. Dołączone przez pełnomocnika do pisma z dnia [...]2005 r. (k. 101 akt sądowych) dodatkowe dowody – plik raportów z audytu wewnętrznego, nie były przedmiotem oceny przez organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji i stanowią nowe dowody nie znane organowi w dacie jej wydania. Przedstawienie tych dowodów dopiero przed wydaniem wyroku nie ma żadnego wpływu na ocenę przez Sąd zaskarżonej decyzji. Wypowiadając się natomiast w kwestii ulgi podatkowej Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ustalenia dotyczyły podatków, dlatego zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100 poz. 442 ze zm.) organ zobowiązany był do wydania decyzji. Jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W okresach rozliczeniowych za które decyzje nie zostały wydane, wysokość podatku wynika z deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą spółkę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2005 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999 do 30 września 2000 r. w wysokości [...]zł.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił, że dokonał rozliczenia ulgi podatkowej w oparciu o złożone przez spółkę zeznania podatkowe za kolejne lata podatkowe. Kwota wykorzystana przez Spółkę ulgi podatkowej według złożonych deklaracji podatkowych przedstawia się następująco: 1) w roku podatkowym 1.10.1995 – 30.09.1996 r. [...]USD tj. [...]zł (wg kursu 2,5964/1USD) 2) w roku podatkowym 1.10.1996 – 30.09.1997 r. [...]USD, tj. [...]zł (wg kursu 3,1071/1USD) 3) w roku podatkowym 1.10.1997 – 30.09.1998 [...]USD, tj. [...]zł (wg kursu 3,5351 zł/1USD) 4) w roku podatkowym 1.10.1998 – 30.09.1999 [...]USD, tj. [...]zł (wg kursu 3,8496/1USD). Z powyższego wynika, że do dnia 30 września 1999 r. Spółka wykorzystała ulgę podatkową w wysokości [...]USD ([...]USD + [...]USD + [...]USD + [...]34 USD). Do wykorzystania w badanym roku podatkowym (1.10.1999 – 30.09.2000) pozostała zatem kwota [...]USD według wyliczenia: kwota przyznanej ulgi - [...]USD kwota wykorzystanej ulgi - [...]USD różnica: - [...]USD Odnośnie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że sporne wydatki nie zostały odpowiednio udokumentowane. Przedstawione przez spółkę po wyroku sądu dodatkowe materiały nie potwierdzają wykonania usług przez amerykańska [...] należącą do grupy kapitałowej "[...]" w kwocie [...]zł. z trzech faktur VAT: - nr [...] z dnia [...]2000 r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od października do września 1999 r. na kwotę netto [...]zł - nr [...] z dnia [...]2000 r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od października do czerwca 2000 r. na kwotę netto [...]zł - nr [...] z dnia [...]2000 r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od lipca do września 2000 r. na kwotę netto [...]zł oraz świadczonych usług przez firmę [...] w kwocie [...]złotych. Pismami z dnia [...]2005 r. i [...]2005 r. [...]2005 i [...]2005 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkowe dowody w sprawie w tym raporty sporządzone przez audytorów ze spółki Spółki "B" .na okoliczność świadczonych usług koordynacyjnych w roku podatkowym 1999/2000. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że dowody te nie zostały dotychczas przedstawione ponieważ zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującym i w korporacji Spółki "B" były przechowywane w Europejskiej Centrali Korporacji w Belgii. Przedstawienie tych dowodów po prawie 4 latach od przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli budzi pewne wątpliwości i nie może stanowić usprawiedliwienia u kogo faktycznie takie dowody muszą się znajdować. Dyrektor Izby Skarbowej wyraża pogląd, że przedstawione nowe dowody nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że amerykańska spółka wykonała na rzecz podatniczki usługi koordynacyjne. Dowody w postaci raportów z audytu wewnętrznego, notatki służbowe, protokoły ze spotkań nie wskazują, że Spółka "B" organizowała spotkania z których sporządzone zostały notatki oraz, że jest autorem raportów z audytu. Mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor stwierdza, że nie w każdym przypadku gdy podatnik przedstawi faktury z których wynika sposób ogólny czego dotyczy wydatek należy bezspornie przyjąć, iż mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów. Faktury takie są tylko jednym z elementów pozwalających ustalenie związku przyczynowego. Podatnik zmierzający odnieść wydatek w koszty uzyskania przychodów musi dysponować takimi materiałami które wskazują na rzeczywiste wykonanie usługi, a fakt, ze są to usługi koordynacyjne nie zwalnia spółki od obowiązku gromadzenia stosownej dokumentacji w tym zakresie. Poza powyższym i wydatkami Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz niemieckiej firmy ["D"] dysponując jedynie umową z dnia [...]1996 r. oraz poleceniami wypłaty za granicę spornej kwoty w wysokości [...]zł.. Z umowy nazwanej "Umową o usługi" wynika, że spółka zleciła firmie [...] wykonywanie w Rosji usług konsultingowych w zakresie różnorodnych aspektów działalności gospodarczej, w tym aspektów prawnych, finansowo-rachunkowych, dotyczących środowiska i ochrony. Usługi świadczone polegały głównie na ochronie obiektów w których była prowadzona działalność podatniczki na terenie Rosji. Za usługi podatniczka zobowiązała się zapłacić na rzecz firmy [...] kwotę [...]USD, a od dnia 1 stycznia 2000 r. kwotę [...]USD. Spółka wpłacała comiesięcznie na rzecz podmiotu niemieckiego umówioną kwotę a łączne wydatki z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym i zaksięgowała na koncie "opłaty z tytułu konsultacji". Podstawą księgowania comiesięcznych wpłat na rzecz niemieckiej firmy była wyłącznie kserokopia umowy i polecenie wypłaty dla banku. Natomiast spółka nie przedłożyła żadnej innej dokumentacji tj. zleceń na usługi i sprzedaż usług. Podatniczka zaliczając wydatek w koszty uzyskania przychodów powinna dysponować takimi materiałami, które wskazywałyby na rzeczywiste wykonanie usługi. Fakt, że są to usługi o charakterze niematerialnym nie zwalnia podatniczki od obowiązku gromadzenia stosownej dokumentacji. Pomimo wezwań o przedstawienie dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług zgodnie z umową z dnia [...]1996 r. a w szczególności z postanowieniami w § 2 iż firma ta zobowiązana została między innymi do dostarczenia zarządowi spółki materiałów informacyjnych i dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej w obrębie CPC , poinformowania i przedstawienia zleceń dotyczących ochrony prawnej przed działalnością przestępczą, przedstawienia zleceń dotyczących bezpieczeństwa, spółka żadnych dowodów nie przedłożyła i dlatego nie można było ustalić, czy firma niemiecka rzeczywiście wykonała takie usługi. Również polecenia przelewu na rzecz firmy niemieckiej nie spełniają wymogów określonych w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości ponieważ brak określenia stron dokonujących operacji gospodarczej podpisu wystawcy a tym samym i te przelewy nie potwierdzają faktu wykonania usług przez niemiecką firmę i dlatego spółka nie miała podstaw aby zaewidencjonować w księgach przedmiotowe wydatki. Wobec powyższego ustalenia, wyjaśnienie członka zarządu spółki z dnia [...]2001 r., który oświadczył, że "spółka [...] wykonywała na rzecz Spółki "B" usługi określone umową z [...]1996 r. m.in. usługi ochrony" są niewystarczające aby przyjąć, że sporne usługi rzeczywiście zostały wykonane i że zachodzi pomiędzy spornymi wydatkami a przychodami związek o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego też ten wydatek w kwocie [...]zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kosztami uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym są wydatki w kwocie [...]zł. poniesione przez spółkę na nabycie praw autorskich do filmów reklamowych. Niesporne jest także to, że spółka poprzez organizowanie promocyjnych w różnych czasopismach, degustacji produktów w publicznych miejscach sprzedaży, ogłoszeń prasowych prowadziła reklamę firmy w sposób publiczny. Kontynuacją tej reklamy było wysyłanie materiałów reklamowych (co wiązało się ze sporymi wydatkami) do osób, które na te ogłoszenie odpowiadały. Oznacza to, że koszty związane z zakupem i rozprowadzeniem tych materiałów stanowią koszty reklamy publicznej (wydatki w kwocie [...]zł), a zatem są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut, który spółka podnosi w piśmie z dnia [...]2002 r. i następnych, że zaległość podatkowa określona decyzją organu I instancji winna być umniejszona o kwotę [...]zł, którą spółka wpłaciła w dniu [...]2001 r. Zgodnie z obecnie obowiązującą treścią przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w decyzji określa się wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołany przepis stanowi bowiem, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest Inn a niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu opartą na zarzucie naruszenia art. 120 do 124, art. 187, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 27 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że usługi koordynacyjne były niezbędne do zarządzenia przedsiębiorstwem i wydawania właściwych decyzji dotyczących inwestycji, strategii sprzedaży, strategii marketingowych oraz dotyczących działalności podatniczki w różnych okresach. Przedmiotowe usługi miały zadanie koordynować działalność wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej [...], a podmiot je świadczący [...]obciążał poszczególne Spółki kosztami swojej działalności w takiej proporcji w jakiej obroty danej spółki pozostają w obrotach wszystkich spółek razem. W ramach umowy [...] miał służyć doradztwem i wiedza fachową: - usług związanych z firmami i zarządzeniem ogólnym - usług marketingowych i reklamowych - usług organizacyjnych i administracyjnych - usług edukacyjnych i szkoleniowych - dalszych pokrewnych usług wg uzgodnień. Dowodami na wykonanie usług są raporty z audytu wewnętrznego, notatki służbowe, protokoły ze spotkań, które wskazują, że Spółka "B" organizowała spotkania i kontrolowała podatniczkę. Powyższe dowody nie zostały wcześniej przedstawione organom podatkowym, ponieważ zgodnie z wewnętrznym i procedurami obowiązującymi w Spółce "B" były przechowywane w europejskiej centrali korporacji w Belgii i dlatego po uzyskaniu tych dowodów niezwłocznie zostały okazane organom podatkowym. Natomiast odnośnie usług "między innymi usług ochrony" wykonywanych na rzecz podatniczki na terenie Rosji w związku z jej działalnością przez spółkę [...] dowodem jest umowa z [...]1996 r. określająca rodzaje usług oraz polecenia wypłat za ich wykonanie. Usługi miały charakter niematerialny i dlatego nie było obowiązku gromadzenia stosownej dokumentacji w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego obliczenia ulgi pozostałej do wykorzystania w roku podatku 1999 – 2000 zauważa: Wyrokiem z dni a 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2067/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, cyt: "...do czasu wydania decyzji podatkowych ustalających wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za lata 96/97, 97/98, 98/99, za prawidłowe należy uznać kwoty podatku wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych". Organ drugiej instancji, mając na uwadze treść przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał w zaskarżonej decyzji za prawidłowe kwoty podatku wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych w latach poprzedzających rok podatkowy 1999-2000, co zresztą wyraźnie zaznaczył w swojej decyzji, cyt.: "Mając zatem na uwadze w/w orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy dokonuje rozliczenia ulgi podatkowej w oparciu o złożone przez spółkę zeznania podatkowe za kolejne lata podatkowe". Jednocześnie, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie kwoty wykorzystanej ulgi podatkowej (wg złożonych deklaracji) w kolejnych latach podatkowych (str. 15-16 decyzji), a także wskazał kwotę ulgi podatkowej pozostałej do wykorzystania w roku podatkowym 1999/2000, tj. kwotę [...]USD (kwota ulgi przyznana została w USD). Powyższa kwota, po przeliczeniu na PLN wg kursu 4,1171 zł/1USD (kurs nie kwestionowany przez stronę) stanowi kwotę [...]zł i taka kwota zwolnienia została uwzględniona przez organ odwoławczy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1999/2000 (str. 16 decyzji). W świetle powyższego, niezrozumiały jest zarzut strony dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 153 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Być może strona przedstawiając zarzuty w powyższej kwestii nie wzięła pod uwagę faktu, iż sama dokonała korekt zeznań podatkowych za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał kwotę ulgi podatkowej do wykorzystania w roku podatkowym 1999/2000 w USD oraz przedstawiając rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok – kwotę tej ulgi w PLN. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawa i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego i prawidłowego zinterpretowania oraz zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizę prawnych aspektów należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, chodzi o to, by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle związane z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód (por. L. Błystak, B. Deuter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J.Zubrzycki – Podatek dochodowy od osob prawnych – Komentarz 2004 r. Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2004- str. 334). Należy bowiem podkreślić, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać dwa warunki, po pierwsze musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, po drugie musi być należycie udokumentowany. Właśnie ta druga przesłanka nie została przez skarżącą spółkę spełniona gdyż skarżąca spółka nie przedłożyła takich dowodów, dokumentów, które świadczyłyby o wykonaniu na rzecz Spółki "B". usług koordynacyjnych w roku podatkowym 1999/2000. Skarżąca początkowo przedstawiła jedynie pismo p. I.V. z dnia [...]2001 r. z którego treści wynikało, że spółka obciążona jest opłatami za usługi koordynacyjne oraz, że została zawarta umowa w formie ustnej, a świadczone usługi są głównie poprzez konsultację telefoniczną oraz pocztę elektroniczną (k. 320 tomu I akt podatkowych). Dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...]2001 r. o nadesłanie dowodów, spółka przedstawiła zawartą w formie pisemnej "Umowę o usługi" noszącą datę [...] 1998 r. Sąd w wyroku z 27 stycznia 2005 r. podkreślił, że wszelkie dowody, które maja świadczyć o wykonywaniu usług muszą znajdować się u podatnika z możliwością ich okazania w czasie kontroli, ażeby można było odpowiednio je ocenić i stwierdzić, czy są wiarygodne i wskazują zakres, sposób i przez kogo faktycznie były wykonywane, a to w myśl tezy, że ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie który wywodzi z tego skutki prawne. Zgodnie z art. 181 ust. 3 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym są również inne dokument ty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych. Ustawodawca w przepisie tym wskazał, że dokumenty mogą być przedstawione w terminie późniejszym niż okres którego dotyczą, ale zawsze w czasie toczącego się postępowania. W w/w wyroku Sąd wyraził pogląd, że dowodami na okoliczność świadczonych usług koordynacyjnych może być wszelka korespondencja, telefony, faksy, kosztorysy, delegacje dotyczące okresowych wizyt, dowody pobytu i odbytych szkoleń, dokumentacja dotycząca marketingu, doradztwa itp. to wszystko co może przyczynić się do udowodnienia, że wystawione trzy faktury dotyczą wydatków związanych z tymi usługami. Spółka przedstawiła dodatkowe dowody w sprawie twierdząc, że dowody te nie zostały dotychczas przedstawione z uwagi na fakt, że zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w korporacji "[...]" były przechowywane w europejskiej centrali korporacji. Przedstawione dodatkowe dowody zostały sporządzone przez audytów i jak wynika z akt sprawy zostały poddane analizie i ocenie przez organ II-ej instancji, co Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje w zaskarżonej decyzji i wyjaśnia, że ich ocena doprowadziła do wniosku, iż są niewystarczające dla uznania, że amerykańska spółka wykonywała na rzecz Spółki "B" usługi koordynacyjne. Wynika z tego, że Dyrektor Izby Skarbowej nadesłanych i odnalezionych dowodów nie pominął a rozbieżności pomiędzy nim a spółką dotyczą ich oceny i czy poniesione wydatki miały wpływ na uzyskanie przychodu. Umowa z [...] 1998 r. dotyczyła następujących usług: 1. inżynieryjno-technicznych w produkcji 2. doradztwa – procedury kontroli jakości, bezpieczeństwa, warunków pracy, środków ochrony środowiska, 3. pośrednictwa. W ocenie Sądu wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej wnioski z tej umowy i pliku audytów są prawidłowe ponieważ nie wynika z nich, czy dokumenty te były przygotowywane dla działu polskiego tj. Spółki "B". Nie wynika również, gdzie spotkania się odbywały – w Brukseli czy w Polsce - kiedy, w jakim okresie (termin spotkań), ile osób uczestniczyło w spotkaniach i kto ponieważ spółka nie przedstawiła list uczestników, biletów z odbytych podróży, rachunków hotelowych itp. W aktach sprawy (tom IV) m.in. znajduje się pismo adresowane do A.S. i J.Z. informujące w jaki sposób mają odbywać się szkolenia, ale brak jest dowodu na to, że takie szkolenia się odbywały co było przedmiotem i czy przyczyniły się do powstania przychodu. Na karcie 149 tomu IV akt podatkowych widnieje "notatka elektroniczna" o odbytym spotkaniu w dniu [...]2000 r. w Brukseli i że wśród uczestników był Pan A.S. z Polski, a celem było opracowanie strategii marketingowej nakierowanej na szybki wzrost. Z zapisu tego nie wynika, że chodzi tu o strategię marketingową dla Spółki "B" Polska, czy też całej korporacji. Z nadesłanych audytów w ocenie Sądu nie wynika, że spotkania, narady, plany, oceny przyczyniły się do osiągnięcia przychodów w Spółce "B" Polska a nawet do zamiaru jego powstania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki w uzasadnieniu skargi, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa również na stronie, jeżeli strona z określonych zdarzeń wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne – patrz wyrok z 14.X.1999 r., sygn. akt III SA 7548/98 niepublikowany "ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku". Sąd podziela także pogląd zawarty w wyroku z 17 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 259/97, że "aby organ podatkowy mógł stwierdzić, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt zawartych umów. Ogólnikowe powoływanie się, że podmioty zagraniczne świadczyły doradztwo i usługi marketingowe bez materialnego odzwierciedlenia, na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody. Trafne jest stanowisko organu, że kosztami uzyskania przychodów także nie są wydatki poniesione n a rzecz niemieckiej firmy [...], ponieważ poza umową z dnia [...]1996 r. i poleceniami wypłat kwoty [...]zł. Spółka pomimo wezwań nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które potwierdziły wykonanie usługi ochrony na terenie Rosji w roku podatkowym 1999/2000 oraz, że powyższa kwota faktycznie dotyczyła tegoż roku podatkowego. Z § 2 umowy wynika, że firma [...] zobowiązana została do dostarczenia Spółce "B" POLSKA materiałów informacyjnych i dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej w obrębie CPC, poinformowanie i przedstawienie zleceń dotyczących ochrony prawnej przed działalnością przestępczą, przedstawienie zleceń dotyczących bezpieczeństwa itp. Podatniczka nie okazała i nie nadesłała odpowiednich dokumentów potwierdzających wykonanie § 2 umowy w roku podatkowym 1999/2000 oraz to, czy w ogóle umowa z [...]1996 r. obowiązywała jeszcze w spornym roku podatkowym. Wydatki związane z wykonywaniem umowy po jej zawarciu do 1999 r. zostały przez spółkę rozliczane w deklaracjach, które stanowiły podstawę przy ocenie ulgi podatkowej. Zatem organ odwoławczy miał podstawy do ustalenia, że sporne wydatki nie zostały udokumentowane i nie spowodowały uzyskania przychodu, a nawet zamierzonego. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że zostały naruszone przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, które legły u podstaw wydania decyzji. Zgodnie z art. 120 do 124 Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a wyjaśnienie stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym. Zasady wyrażone w tych przepisach wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.IV.1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, zasadą kompletności wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji. Zdaniem Sadu nie jest słuszny podniesiony w skardze zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i 191 Ordynacji. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Okoliczność, że z analizy zgromadzonych dowodów nie wypłynęły wnioski zgodne z twierdzeniami skarżącej nie może stanowić podstaw zarzutu dotyczącego naruszenia zasad procedury podatkowej. Natomiast art. 193 Ordynacji w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania, ponieważ dotyczy rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Należy podkreślić, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które kilkakrotnie wzywały skarżącą do nadesłania dowodów. Skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji. Z uwagi na powyższe ustalenia Sąd doszedł do wniosku, że decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego oraz spełniają wbrew zarzutowi wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji, zawierając wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd również zauważa, że organ II instancji nie naruszył art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dokonał rozliczeń ulgi podatkowej wg złożonych deklaracji w kolejnych latach podatkowych, oraz prawidłowo obliczył kwotę ulgi podatkowej pozostałej do wykorzystania w roku podatkowym 1999/2000, przedstawiając szczegółowe rozliczenie. Nadesłany plik nowych dowodów przed wydaniem wyroku po zamknięciu rozprawy, a w terminie publikacyjnym nie był w ogóle przedmiotem oceny przez organy podatkowe, a wynika to z licznych pism skarżącej nadesłanych po wyroku uchylającym w dniu 27 stycznia 2005 r. w sprawie I SA/Po 2067/02 i może ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Z tych względów i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiartowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński