III SA/Wa 609/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień grudzień 2000 r., określenia prawidłowej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za luty, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2000 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000 r. – decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w części dotyczącej miesiąca września 2000 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 804 złote, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że M. C. w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i ekonomicznego. W dniu 20 września 2002 r. M. C. złożył do Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku o towarów i usług, który, jak podał, był wynikiem korekt deklaracji VAT-7 sporządzonych z powodu nieotrzymania zapłaty wartości netto jak i podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych wcześniej faktur za świadczone usługi doradztwa, w tym m.in. faktury z dnia [...] z dnia [...].09.2000 r. wystawionej dla "E." sp. z o. o. Zdaniem strony brak zapłaty upoważniał ją do obniżenia wykazanej w deklaracjach wysokości sprzedaży i wysokości wykazanego podatku należnego. Stanowiska tego nie podzielił organ podatkowy, który ponadto w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach 24 - 30 października 2002 r. w zakresie prawidłowości rozliczania skarżącego z podatku od towarów i usług za 2000 r. stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "P." S.A., dokumentujących zakup usług [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, uczynił to przed terminem płatności. Kontrola ustaliła także, że w deklaracji VAT za miesiąc maj 2000 r. Skarżący nie ujął i nie rozliczył faktury nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. wystawionej dla G. H. na kwotę netto 500 zł, podatek VAT 110 zł za usługi w zakresie doradztwa ekonomicznego, a w korekcie deklaracji VAT – 7 za miesiąc wrzesień 2000 r. bezpodstawnie pomniejszył wartość netto sprzedaży o kwotę 4.950 zł oraz wartość podatku należnego o kwotę 1.089 zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] września 2000 r. wystawionej dla "E." sp. z o. o. z siedzibą w W. z tytułu świadczenia usług doradztwa podatkowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Jednakże w myśl § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku określonym w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W ust. 3 ww. przepisu wymieniono faktury w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84 - 86 załącznika do ustawy. Oznacza to, zdaniem organu, że podatnik w przypadku nabycia ww. usług dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach wynikających z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, lecz musi jednocześnie uwzględnić treść przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia, który stanowi, że za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Mając powyższe na uwadze uznano, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "P." S. A. miesiącu ich otrzymania, a prawo to przysługiwało w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony w tych fakturach. Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdził organ odwoławczy. Organ odwoławczy wskazał też, iż organ pierwszej instancji zasadnie zmniejszył podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur nieprawidłowo ujęty przez podatnika w miesiącach faktycznego otrzymania faktur, a podatek ten ujął i rozliczył w miesiącach, w których przypadał termin płatności wynikający z przedmiotowych faktur. Uzasadniając prawidłowość stanowiska dotyczącego odmowy uwzględnienia złożonych korekt deklaracji organ podniósł, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – ust. 4 ww. przepisu. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu ustawy o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi – o czym stanowi art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wskazał też, że myśl art. 26 ust. 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatnik za miesiąc maj 2000 r. zaniżył obrót i kwotę podatku należnego z tytułu wykonania dla G. H. usługi w zakresie doradztwa ekonomicznego udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...]maja 2000 r. , a za wrzesień 2000 r. zaniżył obrót o kwotę podatku należnego z tytułu wykonania dla "E." sp. z o. o. usługi doradztwa podatkowego udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] września 2000 r., ponieważ w korekcie deklaracji VAT – 7 za miesiąc 2000 r. M. C. nie ujął obrotu i kwot podatku należnego z tytułu usług wykonanej na rzecz w/w podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie określił za miesiące styczeń – sierpień i październik – grudzień 2000 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia kwotach innych niż wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracjach VAT – 7 za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji określając zobowiązanie za miesiąc wrzesień 2000 r. w kwocie 1.989 zł nie uwzględnił wyliczonego w uzasadnieniu decyzji w prawidłowej kwocie i przysługującego podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.185 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając powyższe, na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit a) ord. pod., uchylił zaskarżoną decyzję w tej części i określił dla M. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w kwocie 804 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 120 ord. pod., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się do uprawnień podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "P." S. A. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych wskazał, na obowiązujące w tym zakresie są przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) i orzekł iż organ pierwszej instancji dokonując rozstrzygnięcia w tej części prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa podatkowego tj. art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o VAT i § 42 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Z przepisów tych jednoznacznie wynikało, że w przypadku nabycia m.in. usług telekomunikacyjnych obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te usługi następuje na zasadach wynikających z art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o VAT – to jest w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, lecz po uwzględnieniu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który to przepis stanowi, że za miesiąc otrzymania faktury uznaje się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów jest jednoznacznie sformułowany i nie pozostawia wątpliwości co do jego zastosowania. Z tych też względów nie można zarzucić organowi pierwszej instancji jego błędnej wykładni, a tym samym jak podnosił podatnik naruszenia art. 19 ust. l ustawy o VAT. Dyrektor podniósł, że Organ pierwszej instancji dokonując rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej zaniżenia w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. obrotu i kwoty podatku należnego z tytułu nie wykazania kwot wynikających z faktury nr [...] z dnia [...] września 2000 r. wystawionej dla "E. " za usługi doradztwa ekonomicznego, zastosował obowiązujące przepisy prawa podatkowego tj. art. 2 ust. l, art.6 ust. l, art. 15 ust. l i 2 ustawy o VAT. Z przepisów tych jednoznacznie wynikało, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Wykonanie usługi prowadzi zatem do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązku rozliczenia tego podatku w deklaracji VAT-7. Dyrektor nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, że usługa nieopłacona ma charakter usługi nieodpłatnej. Wskazał, że usługa świadczona przez Pana C. miała charakter usługi odpłatnej. Okoliczność natomiast, że podatnik nie otrzymał zapłaty za ww. usługę nie stanowi podstawy, do wyłączenia tej usługi z opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących niezgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP oraz art. 11C pkt l VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (77/388/EEC) organ drugiej instancji podkreślił, że w gestii organów podatkowych nie leży badanie lub ocena prawidłowości lub zgodności obowiązujących przepisów. Organy podatkowe nie są właściwe do orzekania o niezgodności przepisów prawa materialnego. Ich obowiązkiem jest, jak wyżej wskazano działanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało spełnione. Dodatkowo organ wskazał, że w roku 2000 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Bezzasadny okazał się, zdaniem organu, również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § l pkt 6 ord. pod., poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji ustosunkowania się do całości materiału. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał treść § 4 ww. przepisu, który stanowi z czego winno składać się uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji oraz wskazał co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Uznał, że w sprawie zgromadzony został niezbędny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, a organ pierwszej instancji w sentencji zaskarżonej decyzji jak również w jej uzasadnieniu wskazał przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia. Wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 207 ust. 2 ord. pod. Według organu odwoławczego bezzasadny i nie znajdujący podstaw w przepisach ord. pod., jest także zarzut, że zaskarżona decyzja nie wskazuje jednoznacznie na wartość zarówno zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę od orzeczonych zaległości. Za bezzasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 121 § l ord. pod. Odnośnie naruszenia przepisu art. 125 ord. pod., poprzez nadmierne wydłużanie postępowania i wydanie trzech decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy zauważył, że obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia innych zasad postępowania, przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ord. pod. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz o nakazanie organom zwrotu nadpłaty w podatku VAT zgodnie z jego wnioskiem z dnia [...] września 2002 r. Wskazanym decyzjom skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na zaniechaniu stosowania postanowień art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i dokonanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o postanowienia § 6 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz "rażące naruszenie art. 217 i art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które wynika z faktu nakładania przez organy podatkowe podatku wyłącznie w drodze aktu rangi podstawowej i naruszenia konstytucyjnie chronionej wolności jaką jest prawo do rozliczenia podatku VAT". W odniesieniu do odmowy prawa do korekty podatku należnego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty tego podatku o kwotę 1.089 zł, wyżej wymienionym decyzjom M. C. zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 2 ustawy o VAT i rażące naruszenie prawa poprzez zaniechanie stosowania wprost postanowień art. 11 C pkt 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (77/388/EEC) oraz zaniechanie stosowania art. 9 Konstytucji , także rażące naruszenie prawa wynikające z wybiórczego stosowania prawa i zaniechania stosowania zasad systemu prawa, a w szczególności w art. 1 i art. 2 Konstytucji. Nadto skarżący zarzucił organom uchybienia formalne wynikające z rażącego, jego zdaniem, naruszenia przepisu art. 207 § 2 ord. pod. dokonane poprzez używanie ogólnikowych stwierdzeń, z których nie można odczytać istoty rozstrzygnięcia, naruszenie prawa materialnego w postaci zaniechania stosowania postanowień art. 54 § 1 pkt 6 ord. pod. wynikające z nieuwzględnienia zwłoki 32 miesięcy, jaka miała miejsce do wydania decyzji organu pierwszej instancji oraz zwłoki 38 miesięcy jaka miała miejsce do wydania decyzji ostatecznej. M. C. zarzucił organom również uchybienia formalne polegające na naruszeniu art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 121 § 1 ord. pod., dokonane przez działanie sprzeczne z prawem, "brak wyjaśnienia i uzasadnienia stanowiska władzy wykonawczej", nadmierne przedłużanie postępowania oraz zaniechanie stosowania art. 8 ust. 2 Konstytucji polegające na lekceważeniu jej postanowień. W uzasadnieniu skargi M. C. wskazując na treść § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz zastrzeżenia zawartego w ust. 4 wyżej wymienionego paragrafu podniósł, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do faktur, które zostały wystawione przed terminem powstania obowiązku podatkowego, lub też wystawionych w oparciu o przepisy § 6 ust. l pkt 1-4,7.9,11 i 12 rozporządzenia. Przepis § 42 ust. 4 nie może mieć więc zastosowania do faktur wystawionych zgodnie z § 40 tego rozporządzenia. Faktura VAT Nr [...], wystawiona w dniu [...] stycznia 2000 r. za usługi [...] dotyczyła usług, które w dacie jej wystawienia były już wykonane. Odnosząc się do powstania obowiązku podatkowego, skarżący wskazał, że przepis art. 6 ustawy o VAT został znowelizowany w dniu 15 lutego 2002 r. Nowelizacja zawierała w szczególności dodatkowe postanowienia ustępu 8 b) oraz zaczęła obowiązywać od dnia 26 marca 2002 r. - tj. nie obowiązywała w okresie, którego dotyczą skarżone decyzje. Nadto skarżący podniósł, że § 42 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. do starej ustawy VAT jest przepisem wydanym bez ustawowego upoważnienia, a określenie zasad prawa do rozliczenia podatku naliczonego VAT w drodze wyłącznie rozporządzenia wykonawczego stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Treść art. 31 ust. 3 Konstytucji stanowi, iż ograniczanie konstytucyjnych praw może następować wyłącznie w formie ustawy. Mając na uwadze fakt, iż prawo do rozliczenia podatku VAT naliczonego w zakupach towarów i usług jest prawem konstytucyjnie chronionym, ograniczenie tego prawa w zakresie takim, jak czynił to § 42 przedmiotowego rozporządzenia, w rażący sposób narusza ww. przepis Ustawy zasadniczej. M. C. wskazał, że w postępowaniu przed organami wykazał, iż do dnia złożenia wniosku nie otrzymał odpłatności za usługę świadczoną na rzecz E. Sp. z o.o. Wykazał również, iż jest pewnym, że takiej odpłatności nie otrzyma nigdy. Usługa świadczona przez niego na rzecz E. Sp. z o.o. okazała się zatem usługą nieodpłatną, tym samym nie podlegała przepisom art. 2 ust l ustawy o VAT. Przepis art. 2 ust. 3 pkt. 5 starej ustawy VAT nie mógł znaleźć zastosowania w sytuacji, w której usługa została de facto wyłudzona, a nie otrzymanie odpłatności za usługę było wynikiem działania (właściwie zaniechania działania) przez inny podmiot. Podniósł, iż toku postępowania podatkowego z wniosku skarżącego Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej. Przepis art. 11 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, zdaniem skarżącego jasno stanowi, iż w sytuacji "odmowy zapłaty" Państwa Członkowskie mają bezwzględny obowiązek umożliwić podatnikowi zmniejszenie podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze M. C. wskazał, że spółka E. Sp. z o.o. w oczywisty sposób odmówiła dokonania zapłaty za świadczone przez niego usługi. M. C. wskazał też, iż już w dniu l lutego 1994 r. Rzeczpospolita Polska przyjęła na siebie obowiązek "implementacji" postanowień przepisów Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej. W tym dniu również wszedł w życie Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r., ogłoszony w Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38. Zgodnie z postanowieniami art. 68 i 69 ww. układu, Rzeczpospolita Polska miała obowiązek wykonywania krajowego prawa o podatku od towarów i usług zgodnie z prawem obowiązującym w Unii - tj. zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy. Żądanie od skarżącego podatku VAT od usługi wyłudzonej przez E. Sp. z o.o., stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 11 C l VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. M. C. wskazując na naruszenie przez organy art. 207 § 2 ord. pod. podniósł, że treść skarżonych decyzji nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, jakie roszczenie formułują wobec niego organy podatkowe. Decyzje organów obu instancji w związku z niejednoznacznością rozstrzygnięcia, rażąco naruszają postanowienia art. 207 § 2 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Jednakże większość podniesionych w skardze zarzutów okazała się niezasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że sąd administracyjny dokonuje jedynie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania i stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " Ppsa"). Uwzględniając skargę Sąd władny jest jedynie odpowiednio do okoliczności uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd nie ma natomiast kompetencji do merytorycznego załatwienia sprawy zakończonej zaskarżonym aktem. Stąd żądanie skargi nakazania organowi dokonania żądanego zwrotu nie może być przez Sąd spełnione. I. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było wadliwe uznanie przez organ podatkowy, że do określenia okresu, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych zastosowanie mieć będzie § 42 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W toku postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach za usługi telekomunikacyjne w miesiącach, w których otrzymywał te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Według art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3a VATU, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. Przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do VATU za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Zdaniem sądu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - pozaustawowe - terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 27 maja 2002r., FPS 3/02 (ONSA 1/2003, poz. 6) oraz w wyroku z 12 listopada 2002 r., III SA 977/01 (niepubl). Dodatkowym potwierdzeniem, iż przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). W art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 ustawy o VAT dodając ust. 8b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienianych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do VATU powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 ustawy o VAT dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Wobec braku upoważnienia w ustawie do wydania analizowanego przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym do 26 marca 2002 r.) Sąd stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP pominął ten przepis jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z 9.9.1986 r., III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147, wyrok SN z 18.5.2001 r., III RN 95/00, OSNP 1/2002, poz. 1, oraz wyrok NSA z 2.6.2000 r., V SA 2800/99, niepubl.). Dlatego też Sąd uznał rozstrzygnięcia organów obu instancji, prezentujące stanowisko, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego winno następować w rozliczeniu za miesiąc, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne przypadał termin płatności należności za niezgodne z postanowieniami ustawy i tym samym naruszające prawo. II. Zupełnie niezasadne natomiast okazały się zarzuty Skarżącego dotyczące bezprawności działania organów podatkowych w przypadku nieuwzględnienia złożonych korekt deklaracji VAT 7. Korekty te Skarżący złożył w związku z nieotrzymaniem zapłaty za wykonane i zafakturowane usługi. Nie znajduje podstawy w przepisach ustawy o VAT stanowisko Skarżącego, że w takim przypadku wykonane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) "opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zgodnie natomiast z treścią ust.3 pkt 5 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także "świadczenie usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności". Mówiąc przy tym o odpłatności pamiętać trzeba, iż pojęcie to obejmuje, uwzględniając pozostałe regulacje zawarte w przepisie art. 2 omawianej ustawy, wszelkie formy ekwiwalentu za dokonaną czynność, które tym samym przybrać mogą postać zarówno materialną, jak i niematerialną. Stwierdzić należy w drodze wnioskowania a contrario, uwzględniającego pozostałe regulacje analizowanego tu przepisu, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będą podlegać usługi bezpłatne, chyba że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowić będą co innego (por. m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.1988 r., sygn. I SA/Wr 1957/97 - ONSA z 1999 r., nr 3, poz. 98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29. 06. 2005r. sygn. FSK 2343/04 LEX nr 173241). Takim wyjątkiem w istocie rzeczy jest regulacja zawarta w pkt 5 ust. 3 art. 2 ustawy. Usługa, od której nie pobrano należności jest bowiem także usługą bezpłatną. Ustawa o VAT nie określa granicy pomiędzy usługami bezpłatnymi, które z mocy prawa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a usługami, od których nie pobrano należności, które z mocy prawa podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Stąd też dla wytyczenia jej odwołać się trzeba do poglądów wypracowanych w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego. Tamże zwrócono zaś uwagę na to, że konstruując przepis art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług intencją ustawodawcy było opodatkowanie sytuacji, w których usługodawca wykonuje na rzecz swego kontrahenta usługę, która co do zasady, ma charakter odpłatny, jednakże z pewnych względów usługodawca odstąpił od pobrania należności... [np. ze względu na akcję promocyjną (vide: T. Michalik: "Ustawa o VAT - Rok 2003. Komentarz", Wyd. C. H. Beck 2003 r., str. 43-44). Podobny pogląd odnaleźć można także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.01.2000 r., sygn. I SA/Wr 1845/98, w którym stwierdzono, że "podatkiem VAT opodatkowane są jedynie czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana" Tezy te, słuszne w swej istocie, nie wyjaśniają wszakże tego, kiedy usługa jest "co do zasady odpłatna". Podstaw do tego nie dostarcza także prawo podatkowe. Dowodzi tego zaś analiza cyt. wyżej źródeł, które wyjaśniają jedynie to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega użyczenie, jako umowa ze swej istoty nieodpłatna. Stąd też mając na uwadze spójność systemu prawnego odwołać trzeba się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, bowiem każda usługa stanowi w swej istocie przedmiot czynności cywilnoprawnej. W konsekwencji ich analizę prowadzić należy z uwzględnieniem regulacji prawa cywilnego. W prawie cywilnym zwraca się zaś uwagę na to, że w każdej czynności prawnej, a zatem i w każdej umowie, wyodrębnić można: - elementy podstawowe (essentialia negotii), tj. elementy podmiotowo istotne, które przesądzają o kwalifikacji danej czynności do ustawowo wyróżnionych typów czynności prawnych, bez których skutki prawne tej czynności nie wystąpią, - istotne (neutralia negotii), tj. elementy, w przypadku których ich zastrzeżenia wywołują skutki określone w ustawie, ale których powołanie nie jest koniecznym warunkiem realizacji danej czynności prawnej, - elementy dodatkowe (accidentalia negotii), tj. elementy, których zastrzeżenie w treści czynności prawnej stanowi konieczną przesłankę wykazanych w nich (tzn. tych dodatkowych elementach) skutków prawnych, (por.: Z. Radwański [w:] "Systemie Prawa Prywatnego, tom 2 - Prawo cywilne. Część ogólna" pod red. Z. Radwańskiego, Wyd. C. H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN W-wa 2002 r., str. 259 - 262). Stąd też wyprowadzić można wniosek, iż o ile kwestia odpłatności nie jest istotnym, czyli podstawowym, elementem danej umowy, w oparciu o którą usługa jest świadczona wtedy, jako jej element dodatkowy, pozostawiona jest li tylko i wyłącznie woli stron, które mogą, lecz nie muszą, wprowadzić ją do treści stosunku cywilnoprawnego. W praktyce oznacza to, że w takim przypadku tylko i wyłącznie od samych stron zależy, czy kwestia zapłaty za usługę stanie się elementem umowy, których wola zawarta w treści czynności prawnej rodzić będzie w tym zakresie także konsekwencje publicznoprawne w sferze prawa podatkowego. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt analizowanych tu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dojść należy do wniosku, że o ile odpłatność usługi nie jest elementem istotnym czynności prawnej, w oparciu o którą dana usługa jest realizowana, to o tym czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przesądza treść stosunku cywilnoprawnego, łączącego strony tejże umowy. Innymi słowy, w świetle przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie tylko taka usługa, dla której odpłatność stanowi element konieczny stosunku prawnego, na podstawie którego jest wykonywana (czyli takiego, bez którego umowa ta nie doszłaby do skutku) bądź o ile strony postanowią, że usługa będzie odpłatna. W takiej sytuacji, nawet gdy nie dojdzie do pobrania należności za jej wykonanie - i to bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy - podatek od towarów i usług będzie się należał. Reguła ta nie będzie miała jednak zastosowania wtedy, gdy odpłatność za wykonaną usługę nie była elementem istotnym umowy, a jej strony określiły, że dana czynność będzie świadczona nieodpłatnie. W takim bowiem przypadku zastosowanie znajdzie generalna reguła wynikająca z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której usługa nieodpłatna nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z materiałów zebranych w sprawie (umowa ze spółką "E.") wynika, że strony umówiły się na wykonanie świadczenia za odpłatnością. Skarżący wystawił nawet faktury i przedłożył je kontrahentowi do zapłaty. Zdaniem Sądu z faktu, że kontrahent Skarżącego nie wywiązał się z obowiązków wynikających z umowy przewidującej odpłatność za usługi Skarżącego, nie można wywodzić, iż Skarżący wykonywał usługi nieodpłatne, niepodlegające opodatkowaniu. Odpłatne świadczenie usług (w tym przypadku: doradztwo podatkowe i ekonomiczne) oraz świadczenie usług bez pobrania należności podlegało według przepisów ustawy o VAT z 1993r. (art. 2 ust. 1 i ust.3 pkt 5 ustawy o VAT) opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstawał wraz z wystawieniem faktury nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Skarżący przeoczył ponadto, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług był obrót rozumiany, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 ustawy o VAT, jako kwota należna (a nie otrzymana) z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a bezsporne jest, że kwoty wynikające z faktur są należnościami Skarżącego. Ustawa o VAT (poza wyjątkami) zbudowana jest na zasadzie memoriałowego rozliczania podatku. Oznacza to, obowiązek odprowadzenia podatku mimo nie otrzymania zapłaty, ale także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie została przez podatnika zapłacona. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia postanowień Art. 11 C VI Dyrektywy zauważyć trzeba. że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistnial w- 2000r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie postanowień prawa unijnego. W tym miejscu podnieść należy, iż jakkolwiek zgodnie z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r.. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych Strony uznały, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do Ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (w tym w zakresie przepisów dotyczących podatków pośrednich), jednakże porozumienie to nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych według zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa polskiego do stanów faktycznych sprzed dnia akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do krajowego ustawodawstwa. Po drugie – VI Dyrektywa wiąże Polskę dopiero od dnia akcesji. Od tej daty dopiero polska ustawa o VAT uwzględniać winna postanowienia Dyrektywy. Po trzecie wreszcie - zauważyć należy, że dyrektywy są specyficznymi aktami prawnymi wspólnoty adresowanymi do państw, wiążącymi odnośnie wskazanych celów, pozostawiającymi państwom swobodę w doborze form i metod. W przypadku wskazanego art. 11 C, który brzmi: "W przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie", Dyrektywa pozostawiła państwom członkowskim swobodę regulacji przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty postanawiając, iż Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania cytowanej zasady. Tak więc nawet po akcesji postanowienia polskiej ustawy o VAT z 1993r. nie przewidujące obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty nie byłyby niezgodne z dyrektywą. Odmowa uwzględnienia korekt deklaracji VAT 7 dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania w związku z brakiem zapłaty nie narusza zatem zdaniem Sądu prawa. Biorąc jednakże pod uwagę nieprawidłowości dokonanego w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatkowego w zakresie ustalenia niezgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 3 ustawy o VAT terminu, w którym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjne, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.