I SA/Gl 2038/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006 r. sprawy ze skargi M. i L. B, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił M. i L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Za rok 2000 małżonkowie B. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe, deklarując wspólne opodatkowanie z dochodów osiągniętych przez poszczególnych małżonków z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarte przez L.B. umowy leasingu (łącznie 5 umów) miały na celu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całych wartości środków trwałych objętych tymi umowami. Organ uznał, że faktycznym celem zawartych umów była sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz L.B., a nie jedynie czasowe korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątkowego leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasingobiorcą, a leasingodawcą. Organ uznał, że działanie podatnika stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1"b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił również dodatkowy przychód z tytułu wynajmowania nieodpłatnie lokalu mieszkalnego przez M. B. w wysokości [...]zł., tj. w wysokości czynszu, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. W powyższym postępowaniu w sprawie prawidłowości deklarowania dochodu z działalności gospodarczej, stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości należnych zaliczek miesięcznych za okres od [...] do [...] 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, iż należne zaliczki nie zostały uiszczone w pełnej wysokości. Wobec takiego stanu rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji w sprawie odsetek od zaliczek strona zakwestionowała ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące niekorzystnej dla podatnika kwalifikacji umów leasingu. Strona natomiast nie kwestionowała wysokości naliczonych w decyzji odsetek. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie określenia kwoty odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od [...] do [...] 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej, którego treść została powołana, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Uznano, że wyliczenia odsetek organ pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił, iż jest ona sprzeczna z przepisami prawa materialnego, a w szczególności z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżając przedmiotową decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania. W skardze natomiast nie zostały podniesione zarzuty dotyczące podstaw wydania decyzji w sprawie odsetek od zaliczek (stawek procentowych, okresu naliczania odsetek i prawidłowości ich rachunkowego wyliczenia), a także nie zarzucono naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Kwestionowanie decyzji w sprawie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek wiąże się z zakwestionowaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok. Pismem procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony uzupełnił skargę żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ponieważ w sprawie tego rozstrzygnięcia nie zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe, a to stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa. Podniesiono nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo skierował swoją decyzję do M. B., na której nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek. Pełnomocnik uznał, iż skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok na imię obojga małżonków, to postanowienie w sprawie wszczęcia takiego postępowania nie może obejmować decyzji dotyczącej odsetek od nieterminowego uregulowania zaliczek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał również za niezasadne zarzuty podniesione przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Podkreślono, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę, wydana w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej, jest pochodną zobowiązania podatkowego określonego odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok podatkowy, które jest ogólne i zawiera w sobie postępowanie określone art. 53a Ordynacji podatkowej, a więc istnieje możliwość wydania zarówno decyzji wymiarowej, jak i odsetkowej na podstawie jednego wszczęcia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzję "odsetkową" skierował wyłącznie do L. B., tym samym zarzut strony o skierowaniu tej decyzji do M. B. jest chybiony. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił istnienie interesu prawnego M. B. w sprawie dotyczącej decyzji "odsetkowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego jest kontrola legalności rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. W rozpatrywanej sprawie, poza możliwościami Sądu leży natomiast ocena sposobu i zasadności określenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za rok 1999. Podkreślić przy tym należy, iż ta druga kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], skarga na którą to decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 ., sygn. akt I SA/Gl 2037/05. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) , a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. Ponieważ jednak ww. decyzja w sprawie odsetek jest wyłączną konsekwencją ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za określony rok podatkowy, zbędne jest wszczynanie odrębnego postępowania podatkowego w sprawie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skład orzekający podziela w tym wypadku argumentację organu odwoławczego, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok podatkowy jest ogólne i zawiera w sobie postępowanie określone art. 53a Ordynacji podatkowej. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za 1999 rok. Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 240, poz. 2063, ( zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem), należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP, 2005/3/67). Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 listopada 2004 r. w sposób poprawny ustalił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., przypisując je w całości L. B., jako że to z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wynikało zaniżenie tychże zaliczek. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, w sprawie odsetek od zaliczek, została skierowana wyłącznie na L. B. W ocenie Sądu nie ma wpływu na określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych przez L. B. zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. fakt, iż decyzja z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w sprawie wymiaru podatku dochodowego za rok 2000, wydana na imię obojga małżonków, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Uchylenie tej decyzji nastąpiło wyłącznie z powodów dotyczących M. B., a nie L. B. (błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że M. B. otrzymała nieodpłatne świadczenie). Uwzględniając argumentację pełnomocnika strony skarżącej, zawartą w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r., dodatkowo należy zauważyć, iż między małżonkami B., jako wspólnie opodatkowanymi za dany rok podatkowy, istniała wspólność majątkowa małżeńska. Dochodzona zatem należność podatkowa, w tym dotycząca tylko L. B., odniesie skutek wobec majątku wspólnego, należącego do obojga małżonków. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270.