I SA/Gd 145/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionego źródła przychodów za 1998 r. oddala skargę. 1 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.) ustalił skarżącemu D. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 1998 w kwocie [...] zł. Wysokość dochodu z nie ujawnionych źródeł w kwocie [...] zł ustalona została jako różnica poniesionych przez skarżącego w 1998 r. wydatków w łącznej wysokości [...] zł oraz dochodów z ujawnionych źródeł w wysokości [...] zł. Otrzymaną kwotę powiększono o wartość zasobów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w A S.A. na dzień 31 grudnia 1998 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Na kwotę wydatków (tj. [...] zł) ustaloną przez organ pierwszej instancji składały się: 1/ zakup dniu 11.02.1998 r. [...] DM ([...] zł ), 2/ wpłata gotówki w dniu 11.02.1998 r. na podwyższenie kapitału zakładowego w "B" sp. z o.o. - [...] zł, 3/ przelew w dniu 28.05.1998 r. do C S.A. na podwyższenie kapitału zakładowego w "B" sp. z o.o. - [...] zł; 4/ wydatki z karty VISA - [...] zł, 5/ prowizja za prowadzenie rachunku bankowego - [...] zł, 6/ wypłata z subkonta [...] USD - [...] zł, 7/ wypłata z subkonta [...] DEM ([...] zł ) - zakup bonów skarbowych w C S.A. ([...] zł ), 8/ założenie depozytu w C - [...] zł, 9/ zakup papierów wartościowych w DM D S.A. ([...] zł ), 10/ zakup papierów wartościowych w DM E S.A. ([...] zł ), 11/ wydatki związane ze spłatą kredytu ([...] zł ), 12/ podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 – ([...] zł ), 13/ koszty utrzymania wg. GUS - [...] zł. Na pokrycie wydatków organ pierwszej instancji ustalił ujawnione źródła przychodów w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: 1/ depozyty nieprawidłowe otrzymane od A. D. - [...] zł; 2/ pożyczka zaciągnięta w dniu 20.02.1997 r. od J. O. - [...] zł 3/ dochody ze sprzedaży dokonanej w dniu 16.03.1990 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] - [...] zł; 4/ dochody ze sprzedaży dokonanej w dniu 04.07.1994 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] - [...] zł ; 5/ wynagrodzenie - [...] zł Wprawdzie organowi pierwszej instancji znane były informacje dotyczące zasobów finansowych skarżącego zgromadzonych w A S.A. i F S.A. to jednakże z uwagi na fakt, iż skarżący nie uprawdopodobnił w toku prowadzonego postępowania, że mogły one pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie zostały one uwzględnione przy ustalaniu wartości mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1998 r. przez podatnika w latach wcześniejszych. Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty: - naruszenia przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione jak też przyczyn dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności, - naruszenia przepisów postępowania - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego - naruszenia przepisów postępowania - art. 187 § 1 O.p. poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego a mianowicie nie uwzględnienie dowodów przedstawianych przez stronę na okoliczność uzyskanych przychodów, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p.; - naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania a nadto: a. naruszenia przepisów postępowania - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wskazówek Dyrektora Izby Skarbowej objętych decyzją z dnia [...] r.; b. naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie terminu załatwienia przedmiotowej sprawy. Następnie w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego uzupełnił odwołanie pismami z dnia 9 i 13 grudnia 2004 r. składając jednocześnie wnioski o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny i prawny: Art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. stanowią, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (...) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie podniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (...). Z przepisu tego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mienia mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru podatku. Organ odwoławczy uznał, iż w roku podatkowym 1998 skarżący poniósł następujące wydatki: 1. wpłaty przelewem na podwyższenie kapitału zakładowego "B" sp. z o.o. - [...] zł; 2. wpłaty gotówkowej na podwyższenie kapitału zakładowego "B" sp. z o.o. - [...] zł; 3. zakup maszyn dla firmy "B" oraz opłata za budowę jachtu łącznie na kwotę [...] DEM - [...] zł; 4. zakupy, których płatności w dolarach amerykańskich [...] USD - [...] zł; 5. zakupu bonów skarbowych w C S.A. - [...] zł; 6. wydatków z karty VISA (z rachunków w A S.A. prowadzonych w PLN i USD) - [...] zł; 7. prowizji za prowadzenie rachunku w A S.A. - [...] zł ; 8. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w 1998 r. - [...] zł; 9. kosztów utrzymania - [...] zł a zatem ogółem wielkość wydatków ustalono na kwotę [...] zł. Powyższe wydatki zostały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sfinansowane z następujących źródeł: po pierwsze z zasobów z lat wcześniejszych (stan na dzień 01.01. 1998 r. wykazany przez podatnika, w tym: 1. ze sprzedaży w 1990 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] - [...] zł 2. ze sprzedaży w 1994 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] - [...] zł 3. z odsetek od środków pieniężnych lokowanych w G S.A. (Świadectwa depozytowe) i A S.A. ( bony skarbowe) - [...] zł po drugie z dochodów uzyskanych w 1998 r.: 1. ze stosunku pracy - [...] zł 2. z odsetek od środków pieniężnych lokowanych w bankach A S.A. i C S.A. - [...] zł Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, łączna kwota środków odpowiadających dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które były źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w 1998 r. to kwota [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zasoby finansowe znajdujące się na jego rachunkach bankowych w A S.A. i F S.A. w dniu 01.01.1998 r. pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 1998. Wobec powyższego kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła [...] zł ( tj. [...] - [...]). Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych dowodów uznał, że poniesione przez skarżącego w 1998 r. następujące wydatki: 1. przelew w dniu 28.05.1998 r. kwoty [...] zł na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. "B" - ustalono na podstawie historii rachunku bankowego w A S.A.; 2. wpłatę gotówki w kwocie [...] zł na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. "B" - ustalono na podstawie wyciągu bankowego nr [...] z dnia 1. 02.1998 r. z rachunku w D S.A.; 3. wydatki na kwotę [...] DEM stanowiące równowartość [...] zł ustalono na podstawie historii rachunku bankowego w A S.A. w DEM na którą składa się: - przelew dokonany w dniu 19.02.1998 r. dla H na kwotę [...] DM + opł. [...] DEM z tytułu zakupu maszyn dla firmy "B" - przelew dokonany w dniu 7.07. 1998 r. dla Ina kwotę [...] DEM na budowę jachtu; 4. wydatki na kwotę [...] USD stanowiące równowartość [...] zł. Na podstawie historii rachunku bankowego w A S.A. w USD ustalono, iż rachunek podatnika obciążono za zastępujące płatności: - [...] USD – J; - [...] USD - K; - [...] USD - rozl. Transakcji kartą [...] z dnia 09.03.1998 r. - [...] USD - umowa gwaran. [...]; - [...] USD - umowa gwaran. [...]; - [...] USD - rozl. transakcji kartą [...] z dnia 07.04.1998 r.; - [...] USD - rozl. transakcji kartą [...] z dnia 07.05.1998 r.; - [...] USD - rozl. transakcji kartą [...] z dnia 05.06.1998 r.; - [...] umowa gwaran. [...] - [...] USD - rozl. transakcji na kartę [...] z dnia 07.07. 1998 r.; - [...] USD - rozl. transakcji na kartę [...] z dnia 07.08. 1998 r.; - [...] USD - rozl. transakcji na kartę [...] z dnia 07.09 1998 r.; - [...] USD - rozl. transakcji na kartę z dnia 07.10.1998 r.; - [...] USD - rozl. transakcji na kartę [...] z dnia 06.11.1998 r.; - rozl. transakcji na kartę AMEX z dnia 07.12.1998 r.; 5. zakup bonów towarowych w C S.A. na kwotę [...] zł Jak wynika z zestawienia sporządzonego przez C S.A. załączonego do pisma z dnia 29.01.2004 r. D. M. nabył w dniu 24.02.1998 r. bony skarbowe za kwotę [...] zł (o wartości nominalnej [...] zł). Fakt ten podkreślił pełnomocnik skarżącego składając wyjaśnienia pismem z dnia 23 .12.2004 r.; 6. płatności dokonane kartą VISA na kwotę [...] zł ustalono na podstawie obciążeń dokonanych na rachunku bankowym w A S.A. w USD i PLN w tym: a) płatności kartą VISA w PLN; b) płatności kartą VISA w USD; 7. prowizję w kwocie [...] zł za prowadzenie rachunku w A S.A. ustalono na podstawie historii tego rachunku; 8. podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł ustalono na podstawie, odprowadzonych przez płatnika tj. "B " sp. z o.o. zaliczek na przedmiotowy podatek w 1998 r.; 9. koszty utrzymania w wysokości [...] zostały ustalone na podstawie publikowanych danych statystycznych GUS Departament Warunków Życia (Opracowanie "Warunki życia ludności w 1998 r. Warszawa 1997 r.). W piśmie z dnia 19 stycznia 2004 r. pełnomocnik skarżącego wskazał jako źródła finansowania wydatków ponoszonych w 1998 r: a) sprzedaż nieruchomości, b) odsetki od lokat bankowych w A S.A., c) depozyty nieprawidłowe, d) dochody z obrotu papierami wartościowymi, a nadto w dniu 30 stycznia 2004 r. przedłożono oświadczenie z dnia 20.02.1997 r. o uzyskaniu pożyczki od osoby fizycznej. Organ odwoławczy poddał ocenie oświadczenia składane przez skarżącego w toku postępowania oraz przedłożone przez niego materiały dowodowe i na tej podstawie za udowodnione zasoby finansowe podatnika na dzień 01 stycznia 1998 r. uznał: po pierwsze - kwotę [...] zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (na podstawie aktu notarialnego z dnia 16.03.1990 r. - umowy sprzedaży warunkowej i aktu notarialnego z dnia 15.05.1990 r. - umowy przeniesienia własności). Sprzedaż opiewała na kwotę [...] starych złotych, co stanowiło równowartość [...] USD. Przyjęto wyjaśnienia podatnika, iż środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości przechowywane były w USD i zostały wydatkowane w roku 1998. Zatem kwota [...] USD na dzień 01.01.1998 r. stanowiła równowartość [...] zł po drugie - kwotę [...] zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] ( na podstawie aktu notarialnego z dnia 27.09.1994 r.). Powyższą nieruchomość D. M. sprzedał za kwotę [...] starych złotych, co stanowiło równowartość [...] USD. Przyjęto wyjaśnienia podatnika, iż środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości przechowywane były w USD i zostały wydatkowane w roku 1998; zatem kwota [...] USD na dzień 01.01.1998 r. stanowiła równowartość [...] zł. po trzecie - odsetki od środków pieniężnych lokowanych w bankach. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił stanu zasobów finansowych znajdujących się na rachunkach w A S.A. i F na dzień 01.01.1998 r., uznając jednocześnie, że brak jest podstaw do zakwestionowania, iż odsetki od krajowych i zagranicznych środków płatniczych zdeponowanych na rachunkach bankowych podatnika, nie są dochodami ze źródła ujawnionego. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za przychody podatnika: 1. kwotę [...] zł z lokowania środków w 1997 r. w G ( na podstawie 3 świadectw depozytowych zakupu z dnia 31.10.1997r., z dnia 04.11.1997r. oraz z dnia 10.11.1997 r. i trzech świadectw odkupienia przez bank z dnia 20.11.1997r.); cyt.: nie ustalono dowodowości... 1 świadectwa depozytowego nr [...] z dnia 03.10.1997 r. z uwagi na brak świadectwa odkupienia i historii rachunku z G, który potwierdzałby datę i kwotę odkupienia przez bank depozytu). Mając na uwadze, iż dochody z tego tytułu skarżący otrzymał pod koniec 1997 r. organ odwoławczy przyjął, iż mogły one stanowić źródło finansowania wydatków w roku podatkowym 1998. Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom skarżącego przedłożone w sprawie świadectwa depozytowe w G nie potwierdzają osiągnięcia z tego tytułu dochodu w kwocie [...] zł. Dochód taki podatnik osiągnąłby w przypadku, gdyby wykup świadectw depozytowych przez G nastąpił w dacie zapadalności, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Świadectwa depozytowe zostały wykupione przez G po terminie zapadalności, co spowodowało, iż nie osiągnęły zakładanej wartości nominalnej. Z przedłożonych dokumentów wynika zatem, iż skarżący uzyskał z tej formy lokowania środków kwotę [...], która została przyjęta przez organ odwoławczy; 2. kwotę [...] zł dochodowości bonów skarbowych zakupionych w A S.A. ( na podstawie zaświadczenia A S.A. z dnia 14,03.2002 r. i historii rachunku bankowego w tymże banku); dochody z tego tytułu skarżący otrzymał pod koniec roku 1997 - organ odwoławczy przyjął, iż mogły one stanowić źródło finansowania wydatków w roku podatkowym 1998; 3. kwotę [...] zł z odsetek uzyskanych w 1998 r. od depozytów i zdeponowanych środków na rachunku bieżącym w A S.A. (w PLN, USD i DEM) - na podstawie historii tego rachunku: a) wyliczenie odsetek od środków pieniężnych gromadzonych w PLN; b) wyliczenie odsetek od środków pieniężnych gromadzonych w USD; c) wyliczenie odsetek od środków pieniężnych gromadzonych w DEM; 4. kwotę [...] zł od depozytów zdeponowanych w 1998 r. ( w PLN i USD) w C S.A. ( na podstawie zaświadczenia C S.A. z dnia 29.01.2004 r.); 5. kwotę [...] zł dochodów uzyskanych z zakupu bonów skarbowych dokonanych w 1998r. za pośrednictwem C S.A. ( na podstawie zaświadczenia C S.A. z dnia 29.01.2004 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wadliwie pominął wysokość dochodów z tytułu odsetek od środków lokowanych w poszczególnych bankach. Co prawda skarżący nie ujawnił źródła gromadzonych środków w tychże bankach to jednakże odsetki od tak ulokowanego kapitału należy zakwalifikować do ujawnionych źródeł przychodu. Organ drugiej instancji przyjął zatem do zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 01.01.1998 r. dochody z odsetek uzyskanych na koniec 1997 r. Również jako źródło finansowania wydatków w roku podatkowym 1998 r. organ odwoławczy przyjął wszystkie wykazane przez skarżącego dochody z odsetek uzyskanych w tym roku. 6. kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. depozytów nieprawidłowych ustanowionych na rzecz skarżącego przez A. D. w łącznej kwocie [...] zł jak też pożyczki w kwocie [...] zł udzielonej skarżącemu przez J. O. Jakkolwiek organ pierwszej instancji przyjął jako źródło finansowania wydatków zarówno depozyty nieprawidłowe jak i pożyczkę, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tego rodzaju zdarzenia cywilnoprawne nie znalazły odzwierciedlenia na rachunku bankowym, bowiem kwoty z depozytów a także z pożyczki nie zostały wpłacone na przedmiotowe konta. Wydatki ponoszone w 1998 r. przez skarżącego w większości finansowane były właśnie z rachunków bankowych; kwoty depozytów nieprawidłowych i pożyczki nie były wpłacone na rachunek bankowy, zatem nie mogły stanowić źródła finansowania wykazanych w 1998 r. wydatków. Skarżący wskazuje na czynność cywilnoprawną, która z istoty wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego ( art. 836 K.C.) ma realny charakter. Oznacza to, że dla skuteczności tego rodzaju zdarzenia niezbędne jest wydanie ich przedmiotów osobie uprawnionej, jakkolwiek nie udokumentował wystąpienia tej przesłanki. Organ odwoławczy podkreślił, że biorąc również pod uwagę całokształt działalności finansowej skarżącego na przestrzeni kilku lat gros transakcji dokonywane było za pośrednictwem banków a tym samym mało prawdopodobne wydaje się aby tak wysokie kwoty pozyskanej gotówki nie znalazły zagospodarowania na kontach bankowych strony. Ponadto wątpliwości co do posiadanych dochodów z depozytów i pożyczki, które mogłyby pokryć wydatki podatnika w roku 1998 budzi fakt ujawnienia tych umów dopiero w kolejnym postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji (po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r. nr [...] do ponownego rozpatrzenia). Kwota depozytów i pożyczki tj. [...] zł w 75 % pokrywałaby kluczowy wydatek poniesiony przez podatnika w 1998 r. tj. wydatkowanie kwot na powiększenie kapitału zakładowego "B" spółka z o.o. Pominięcie tak istotnego źródła finansowania wydaje się organowi odwoławczemu niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast argumenty odwołania i wyłączył z ogólnej kwoty [...] zł wydatków przyjętych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. wydatki w wysokości [...] zł na które składają się: - [...] zł środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w A SA. Na dzień 31.12.1998 r.; biorąc pod uwagę, iż w trakcie roku podatkowego 1998 na rachunek skarżącego w A S.A. nie dokonano żadnych wpłat, których źródła nie byłyby ujawnione, to kwota [...] zł stanowiąca stan konta na koniec roku podatkowego nie może zwiększać przychodów podatnika pochodzących z nieujawnionych źródeł; - [...] zł z tytułu zakupu [...] DEM; w ocenie organu odwoławczego transakcja ta stanowi jedynie "przewalutowanie" środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu skarżącego, nie można zatem uznać jej za wydatek; - [...] zł z tytułu spłaty zobowiązań wobec F i E; w aktach znajduje się zaświadczenie wystawione przez F S.A., z którego wynika wysokość zobowiązań (zaangażowanie kredytowe) skarżącego na dzień 01.01.1998 r.; wobec F S.A. oraz E w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał na podstawie tego zaświadczenia, iż wymieniona kwota zobowiązań stanowi wydatek poniesiony w 1998 r. W ocenie organu odwoławczego w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu poniesienia wydatków na spłatę tych zobowiązań w 1998 r., bowiem sam fakt istnienia zobowiązania nie świadczy o jego spłacie w danym roku podatkowym. W tych okolicznościach, wobec braku dowodów, organ odwoławczy wyłączył kwotę [...] zł z ogólnej kwoty wydatków poniesionych przez skarżącego w 1998 r.; - [...] zł tytułem założenia depozytu w C S.A.; w dniu 23 stycznia 1998 r, skarżący dokonał przelewu środków pieniężnych w wysokości [...] zł z rachunku inwestycyjnego, prowadzonego przez F do banku C S.A. celem złożenia depozytu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do przyjęcia, iż złożenie środków pieniężnych w innym banku w postaci depozytu nosi znamiona wydatku, jest bowiem jedynie przesunięciem środków pieniężnych na rachunek podatnika; tym samym Dyrektor Izby odstąpił od zaliczenia tej kwoty do wydatków skarżącego poniesionych w 1998 r.; - [...] zł z tytułu zakupu papierów wartościowych w F ; - [...] zł z tytułu zakupu papierów wartościowych w L. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż udokumentowanie wartości wydatków poniesionych na działalność skarżącego w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie potwierdza poniesienia wydatków na zakup papierów wartościowych w kwotach przyjętych przez organ pierwszej instancji. Forma w jakiej zestawiono informacje z poszczególnych domów maklerskich uniemożliwia określenie choćby przybliżonej wartości wydatków poniesionych na zakup papierów wartościowych i ustalenie jaki ostateczny wynik osiągnął skarżący z obrotu giełdowego w ciągu roku. Dokonując ustaleń wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego oraz środków finansowych na ich pokrycie organ odwoławczy odstąpił od uwzględnienia w wyliczeniach zarówno wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych jak i wysokości dochodów lub strat poniesiony w wyniku obracania tymi papierami na giełdzie. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można ustalić choćby w przybliżeniu tych wielkości. Informacje udzielone przez poszczególne domy maklerskie, z pośrednictwa których korzystał skarżący, nie zawierają danych pozwalających na ustalenie faktycznych kosztów nabycia akcji. Z tego też powodu nie jest możliwe ustalenie wyniku osiągniętego z obrotu papierami wartościowymi tj. różnicy pomiędzy stanem początkowym i końcowym w danym roku podatkowym. Pomimo wezwania strony przez organ podatkowy do wskazania dochodowości z działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi skarżący nie przedłożył żadnych danych o wynikach finansowych (stratach bądź dochodach) osiągniętych na rachunkach papierów wartościowych w poszczególnych domach maklerskich. Wskazywana przez pełnomocnika skarżącego kwota [...] zł dochodu z obrotu giełdowego nie wynika z materiału uzyskanego z poszczególnych domów maklerskich; skarżący nie wyjaśnił również w jaki sposób ustalił taką wysokość dochodu i na tą okoliczność nie przedłożył żadnych dowodów. W toku postępowania nie zostały wykazane źródła finansowania zakupu papierów wartościowych w 1998 r. Nie jest wiadomym czy akcje nabywane były ze środków własnych czy kredytów zaciągniętych w bankach. Informacja o zaciągnięciu pożyczki na zakup akcji w E S.A. (centrala w W. ) w kwocie [...] zł wskazuje jedynie, iż pożyczkę zaciągnięto w styczniu 1997 r. i spłacono ją w terminie tj. do dnia 14 stycznia 1998 r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest dowodów, iż zakup akcji 1998 r. finansowany był właśnie z tej pożyczki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługują dowody przedstawione w piśmie z dnia 13.12.2004 r., a mające potwierdzić dochodowość z tytułu obrotu papierami wartościowymi w latach wcześniejszych, albowiem mają one charakter wybiórczy np. wydruk z Ł S.A. dotyczy okresu 11.03.30.06.1996 r., zaś z drugiego zestawienia nie wynika w ogóle jakiego okresu dotyczy; obrót papierami wartościowymi należy oceniać całościowo, a to oznacza, iż należy brać pod uwagę wszystkie inwestycje finansowe w jakich podatnik ma zaangażowane środki finansowe, a także wszystkie dokonane transakcje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podobnie należy ocenić wskazanie przez skarżącego, jako jednego ze źródeł przychodów, przychodu uzyskanego z udziału w zyskach A S.A. Przedłożony fragment historii rachunku w A S.A. świadczy jedynie o uznaniu kwotą [...] zł tego rachunku, jednakże nie odzwierciedla dalszych operacji dokonywanych na tym koncie, mogących rzutować na wielkość dochodów i wydatków ponoszonych przez podatnika a ponadto sam podatnik nie wykazał czy przychód z tego źródła nie był wydatkowany już w roku 1996 czy 1997. W odniesieniu zaś do zarzutów w kwestii ciężaru dowodzenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znaczenie zeznany dochód, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyroki NSA z dnia 23.06.1998 r., sygn. akt I SA/Po 1561/97; z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III SA 6991/97; z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98; z dnia 31.07.2001 r. sygn. akt III SA 643/00). W trakcie prowadzonego postępowania skarżący wielokrotnie nie stawiał się na wezwania inspektora kontroli skarbowej, odmówił udzielenia mu informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych i papierów wartościowych, a także zawartych umów kredytowych, pożyczki i depozytowych oraz udzielenia mu upoważnienia do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji w tym zakresie (pismami z dnia 22 października 2001 r.); ponadto nie złożył wymaganych oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1997 r. oraz poniesionych w 1998 r. wydatkach. Wskazano na pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 13.12.2004 r. stwierdzające: "(...) w związku z tym, iż w dotychczasowym postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów D. M. pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 1998 i 1999, pozycja podatnika była bardzo bierna i oportunistyczna, aktualnie niezbędne jest podjecie szybkich i energicznych działań celem uzupełnienia materiału dowodowego dokumenty i wyjaśnienia, których wymaga rozpatrzenie sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej(...)". W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 13.12.2004 r. o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych materiałów dowodowych a tym samym dalsze przedłużanie postępowania, które toczyło się od 27 kwietnia 2001 r.( tj. od 3,5 roku ) uznał za nieuzasadniony. Od tej decyzji pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o: 1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie [...]; 2. orzeczenie o kosztach postępowania, zgodnie z art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie prawa procesowego, w szczególności: 1) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 3) art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 4) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu, pomimo, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem; 5) art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu inwestycji na rynku papierów wartościowych celem przeprowadzenia analizy historii rachunków inwestycyjnych skarżącego przekazanych przez domy maklerskie, pomimo tego, iż przeprowadzenie tej analizy było konieczne dla ustalenia rzeczywistych wydatków i dochodów skarżącego osiągniętych w 1998 r. z tego źródła, a analiza taka wymagała wiadomości specjalnych; 6) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, jak też przyczyn dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności; 7) art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie; 8) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji "w części" bez określenia jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia, co do pozostałej części decyzji organu I instancji, co nie mieści się e granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego; 9) art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się przy braku rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego. Zdaniem skarżącego powyższa decyzja organu II instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, jak i przepisów procesowych regulujących tryb postępowania podatkowego. Organ podatkowy w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy dokonał nieprawidłowych ustaleń i dowolnej oceny stanu faktycznego, nadto nie uwzględniając środków dowodowych złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego oparł rozstrzygnięcie sprawy na nieprawdziwych założeniach, wynikających z braku uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o dokumenty i wyjaśniania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z powyższych powodów przedmiotowa decyzja nie może się ostać i winna zostać uchylona w ramach kontroli sądowej. W pismach składanych do organu podatkowego II instancji pełnomocnicy skarżącego wskazywali na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego o nowe, nie okazane do tej pory organowi, dokumenty i zaświadczenia. Nadto, z uwagi na brak materialnych dowodów na potwierdzenie pewnych zdarzeń, zwracano niejednokrotnie uwagę na konieczność przesłuchania świadków, jak również potrzebę przesłuchania samego skarżącego, celem złożenia przez niego wyjaśnień, w szczególności dotyczących źródeł pochodzenia jego majątku, w tym środków finansowych stanowiących bilans otwarcia rachunku bankowego skarżącego na dzień 1 stycznia 1998 r. oraz źródło pokrycia zakupu papierów wartościowych, z których prawa przysługiwały podatnikowi na ten właśnie dzień. Wnioski tej treści znalazły się w pismach pełnomocnika r. pr. M. P. z dnia 9 grudnia 2004 r. (wniosek o przesłuchanie strony) oraz piśmie pełnomocnika adw. B. K. z dnia 23 grudnia 2004 r. (wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. K.). Wnioskowane dowody nie zostały przez organ odwoławczy przeprowadzone, złożone wnioski zostały całkowicie przez organ odwoławczy zlekceważone, a powody dla których wnioski strony w tym zakresie nie zostały uwzględnione nie znalazły miejsca w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Postępowanie takie stanowi, zdaniem autora skargi, jawny przejaw złamania przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 4 O.p. nakazującej w uzasadnieniu decyzji na wskazanie przyczyn, dla których organ niektórym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej w sprawie. Podkreślono ponadto, iż organ podatkowy wydał merytoryczną decyzję w sprawie, pomimo tego, iż strona wskazywała na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i zaświadczenia pochodzące m.in. z banków, biur maklerskich, sądu oraz z oświadczenia byłych kontrahentów strony celem wykazania źródeł pochodzenia jego mienia zgromadzonego przez 1 stycznia 1998 r., z którego skarżący pokrył cześć swoich wydatków dokonanych w okresie całego 1998 r. Udowadnianie lub choćby uprawdopodobnienie, legalnego pochodzenia środków zgromadzonych w latach poprzednich - poprzedzających rok podatkowy, za który prowadzone było postępowanie podatkowe - miało dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie. Sam fakt posiadania przez skarżącego środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym (w kwocie [...] zł) oraz papierów wartościowych (o wartości [...] zł), których łączna suma pozwalała w dużej części pokryć wydatki skarżącego poniesione w 1998 r., w szczególności podwyższenie kapitału zakładowego w firmie "B" spółka z o.o. został przez stronę postępowania podatkowego wykazany w sposób nie budzący wątpliwości. Organ podatkowy nie uznał jednak ww. środków jako źródła pokrycia wydatków skarżącego w 1998 r. z uwagi na to, że nie wykazał, czy środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych od opodatkowania. Jednocześnie organ podatkowy nie umożliwił podatnikowi wykazania stosownymi środkami dowodowymi okoliczności, których z góry nie uznał za udowodnione, czy uprawdopodobnione. Takie postępowanie organu podatkowego stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nakładającej na organ podatkowy obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z drugiej strony stanowi także pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej, która nakazuje organowi podatkowemu podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdza, że istotnie i nowe, dotąd nie przedstawione przez stronę dowody w sprawie, jak również wnioski dowodowe zostały złożone przez skarżącego w końcowej fazie postępowania przed organem drugiej instancji. Tak późny termin dokonania tych czynności wiązał się z faktem, iż potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego ujawniła się dopiero po zapoznaniu się przez podatnika z całością materiału dowodowego w sprawie, co nastąpiło zgodnie z wezwaniem organu podatkowego w trybie art. 200 § 1 O.p. w dniu 10 grudnia 2004 r. Zapowiedź złożenia nowych wniosków dowodowych oraz ich złożenie bynajmniej nie miało na celu przedłużenia postępowania, ale było podyktowane wyłącznie koniecznością wszechstronnego wyjaśnienia bardzo złożonego stanu faktycznego niniejszej sprawy. W piśmie z dnia 23 grudnia 2004 r. wskazano ponadto, iż tak późne zgłoszenie wniosków dowodowych połączone jest z faktem niedawnego udzielenia umocowania innym pełnomocnikom, którzy dostrzegli konieczność podjęcia innej strategii procesowej, polegającej na aktywnym udziale strony w postępowaniu, składaniu wyjaśnień i dowodów na poparcie swoich tez. W reakcji na ww. pismo pełnomocnika skarżącego organ podatkowy wskazał, iż termin zakończenia sprawy wyznaczono na dzień 24 grudnia 2004 r., co świadczy o tym, iż organ podatkowy nie przewidywał przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o co podatnik wnosił w oparciu o art. 229 O.p. Zasada ogólna prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Z zasady praworządności wypływa obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczy następuje oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. W tym zakresie orzecznictwo jest jednolite. Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji oraz te organowi pierwszej instancji nie znane, bowiem ujawnione dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym. Z zasady prawdy obiektywnej wypływa dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tychże nowych dowodów oraz okoliczności. Jeżeli w wyniku ujawnienia nowych okoliczności zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może również sam przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli uzna to za konieczne i uzasadnione (art. 229 O.p.). Zdaniem strony skarżącej, w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej zachodziła istotna potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego na etapie postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji. Bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności bez wnikliwego zbadania dokumentów załączonych do pisma pełnomocników z dnia 9 grudnia i 23 grudnia 2004 r., jak również bez zbadania treści zaświadczeń, o które podatnik wystąpił, a które nie z jego winy nie zostały mu jeszcze wydane oraz bez przesłuchania wyjaśnień wnioskowanych w tym piśmie osób, nie było możliwe wydanie merytorycznej decyzji, która byłaby zgodna z przywołanymi powyższej sztandarowymi zasadami postępowania podatkowego, obowiązującymi w postępowaniu przed obiema instancjami. Strona skarżąca zwraca uwagę, iż gromadzenie materiału dowodowego przed organem podatkowym następuje do czasu wydania decyzji w sprawie, który to moment faktycznie kończy postępowanie w danej instancji. Organ podatkowy jest zatem obowiązany do rozpatrzenia wszystkich środków dowodowych, które do tego czasu zostaną mu przedłożone w sprawie. Ordynacja podatkowa nie zna instytucji prekluzji dowodowej, która pozwalałaby na pominięcie twierdzeń i dowodów w sprawie przedstawionych przez podatnika nawet jeżeli zostało to uczynione po wyznaczonym do tego przez organ podatkowy terminie. Autor skargi podkreślił, iż wydaniu decyzji z dnia [...] r. towarzyszył niezrozumiały oraz nieuzasadniony obiektywną koniecznością pośpiech organu podatkowego. Świadczy o tym zarówno zawiadomienie o planowanym zakończeniu sprawy w dniu 24 grudnia 2004 r. wobec oświadczenia podatnika o zamiarze przedstawienia nowych, ważnych dowodów w sprawie, jak i wydanie merytorycznej decyzji po upływie kilku dni od przedstawienia obszernego pisma podatnika wraz z dołączonymi doń dowodami w postaci zaświadczeń z banków, instytucji państwowych, kopii dokumentów etc. oraz wnioskami dowodowymi strony. Wnioski te zostały całkowicie pominięte przez organ podatkowy, bez wskazania w wydanej decyzji przyczyn dla których dowodom tym odmówiono mocy dowodowej, co, jak wskazano w powyżej, stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. Pominięte przez organ odwoławczy wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego to: wniosek o przeprowadzenie dowodu z uchwały Zgromadzenia Wspólników "B " spółki z o.o. o przyznaniu premii w wysokości [...] DEM; wniosek o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z C S.A. o wysokości osiągniętego dochodu w okresie od stycznia do maja 1998 r.; wniosek o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia L S.A. (obecnie L S.A.) w G o wysokości zasileń rachunku inwestycyjnego skarżącego kwotami pochodzącymi z innych rachunków bankowych oraz zasileń gotówkowych; wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność mechanizmu dokonywania przez skarżącego operacji na rynku giełdowym w 1998 r. oraz ich rezultatu. Zdaniem strony skarżącej przeprowadzenie ww. dowodów miało dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie. Przedmiotem tych dowodów miało być w znacznej mierze wykazanie i uprawdopodobnienie źródeł legalnego pochodzenia środków pieniężnych oraz innego mienia w roku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. W posiadaniu organu podatkowego znajduje się obszerna dokumentacja nadesłana przez L S.A. oraz F S.A. Na podstawie tej dokumentacji organ pierwszej instancji ustalił wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup papierów wartościowych w 1998 r. w kwotach [...] zł oraz [...] zł. Wyliczenie dokonane w tym zakresie przez organ drugiej instancji nastąpiło nieprawidłowo poprzez zsumowanie kwot wydatkowanych na zakup papierów wartościowych bez uwzględnienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży innych walorów przez stronę. Takie ustalenie nie mogło się stać podstawą wydania zaskarżonej decyzji; materiał dowodowy przygotowany przez domy maklerskie prowadzące rachunki inwestycyjne skarżącego, pozwalał na ustalenie zarówno sumy dochodów osiągniętych przez skarżącego w wyniku operacji giełdowych, jak i sumy wydawanych na ten cel kwot. Z uwagi na to, iż skarżący twierdzi, że w 1998 r. w wyniku transakcji kupna sprzedaży papierów wartościowych osiągnął duże zyski, ustalenie tej okoliczności ma dla rozstrzygnięcia spawy niezwykle istotne znaczenie. Zdaniem strony skarżącej postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem odwoławczy odbyło się z rażącym naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 O.p. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne, wnikliwe, merytoryczne rozpatrzenie indywidualnej sprawy bowiem rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału ma istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wyrażony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nakłada na organ podatkowy obowiązek przestrzegania reguł, zapewniających realizowanie zasady bezstronności, gdyż uwzględnia się, iż w postępowaniu podatkowym nie ma rozdziału funkcji organu zbierającego materiał dowodowy oraz oceniającego go w procesie decyzyjnym. Naruszenie zasady bezstronności ogranicza możliwość dotarcia do prawdy, a tym samym godzi w zasadę dążności do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne źródło pokrycia wydatków podatnika w 1998 r. środków, w których posiadanie skarżący wszedł w wyniku zawarcia w dniu 20 lutego 1997 r. umowy pożyczki z p. J. O., jako pożyczkodawcą na kwotę [...] zł oraz w wyniku zawarcia w dniach 6 marca 1996 r., 15 grudnia 1996 r., 2 lutego 1997 r. umów depozytu nieprawidłowego z A. D., jako depozytariuszem na łączną kwotę [...] zł. W sumie zakwestionowana przez organ podatkowy wartość zasobów skarżącego wyniosła [...] zł. Zdaniem autora skargi argumentacja organu podatkowego przemawiająca za odmową wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom jest błędna. Fakt zawarcia ww. umów skarżący udowodnił za pomocą odpowiednich dokumentów, których autentyczność oraz sporządzenie w datach wskazanych przez skarżącego nie zostały zakwestionowane w toku postępowania. Dowodem potwierdzającym zawarcie przez skarżącego tych czynności cywilnoprawnych są przedstawione do akt sprawy umowy; zawarcie tych umów potwierdziły także strony w nich uczestniczące (zeznanie D. M. i A. D). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał w sposób prawidłowy, iż środki pieniężne uzyskane przez skarżącego z tytułu wyżej wskazanych czynności stanowiły legalne źródło pokrycia wydatków podatnika za 1998 r. Z twierdzeniem tym nie zgodził się organ odwoławczy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie tym, iż wskazane przez skarżącego zdarzenia cywilnoprawne nie znalazły odzwierciedlenia na rachunku bankowym. Organ podatkowy drugiej instancji zwrócił ponadto uwagę na realny charakter umów depozytu nieprawidłowego, oznaczający, iż dla skuteczności tego rodzaju zdarzenia niezbędne jest wydanie ich przedmiotu osobie uprawnionej. Zgodnie z realnym charakterem umów tego typu przekazanie środków pieniężnych pomiędzy stronami umowy nastąpiło w gotówce, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego, co potwierdza brzmienie przedmiotowych umów (...) Składający niniejszym przekazuje Depozytariuszowi kwotę (...). Depozytariusz podpisem pod niniejszą umową kwituje odbiór od Składającego wskazanej w ust. 1 kwoty depozytu (...). W świetle powyższego jako nieuzasadnione należy uznać ustalenie dokonane przez organ drugiej instancji, jakoby skarżący nie udokumentował wydania przedmiotu umów osobie uprawnionej. Fakt wydania środków przekazanych na podstawie zawartych czynności cywilnoprawnych potwierdzają same dokumenty umów depozytu przedłożone do akt sprawy, stanowią one bowiem równocześnie pokwitowanie odebrania wskazanych w umowach kwot. W aktach spawy znajduje się także oświadczenie sporządzone w dniu 20 lutego 1997 r. podpisane przez D. M. i J. O., stanowiące pokwitowanie odebrania przez skarżącego kwoty [...] zł tytułem pożyczki w zamian za zastawienie 17 weksli własnych opiewających na sumy wekslowe po [...] zł każdy. Odnosząc się do zarzutu postawionego przez organ podatkowy drugiej instancji, iż fakt rzeczywistego zawarcia umów depozytu nieprawidłowego nie jest wiarygodny z uwagi na to, iż kwoty uzyskane z tego tytułu przez skarżącego nie zostały przez niego wpłacone na rachunki bankowe bezpośrednio po zawarciu tych transakcji zaznaczono, iż zamiarem stron zawierających umowy depozytu nieprawidłowego, było ustanowienie przechowywania środków pieniężnych u skarżącego, nie zaś na jakimkolwiek rachunku bankowym. W przeciwnym razie deponujący środki A. D. zawarłby umowę depozytu z bankiem, z pominięciem depozytariusza w osobie skarżącego. Z uwagi na możliwość swobodnego rozporządzania przedmiotem depozytu przez depozytariusza, skarżący, przeznaczając te środki na zakup papierów wartościowych dokonywał stopniowych wpłat na rachunku bankowe, z których następnie nabywane były przez niego aktywa. Kwota ta wpłacona przez pożyczkodawcę w gotówce, przechowywana przez skarżącego w sejfie, następnie w częściach została wpłacona przez niego na jego rachunki bankowe. Opisane zdarzenia znajdują odzwierciedlenia w historii rachunków bankowych strony za lata 1996 i 1997, kiedy przedmiotowe czynności cywilnoprawne miały miejsce. Dokumenty te - z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego lat 1998 i 1999 - nie były przedmiotem zainteresowania organu podatkowego, zatem ustalenie przez organ podatkowy, iż (...) w wyniku analizy przedłożonych w sprawie dowodów należy bezspornie zauważyć, iż kwoty depozytów i pożyczki nie były wpłacone na rachunek bankowy (...) są ustaleniami nie popartymi dowodami. Ustalenie takie mogłoby powstać jedynie po dokonaniu analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych strony za lata 1996 i 1997, a taka analiza w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Natomiast fakt zasilenia rachunku inwestycyjnego środkami pochodzącymi z depozytów nieprawidłowych i pożyczki ulokowanych wcześniej na innych rachunkach bankowych skarżącego, dowiedziony jest, zdaniem autora skargi, przedstawionymi do niniejszej skargi dziennikami operacji finansowych dokonanych na rachunku inwestycyjnym w F S.A. Ponadto uzasadnienie decyzji w tym zakresie ujawnia nieprawdziwe założenia przyjęte przez organ odwoławczy, z których wynika jakoby kwoty uzyskane przez podatnika w wyniku zawartych umów depozytów nieprawidłowych i pożyczki nie stanowiły bezpośredniego źródła finansowania wykazanych przez stronę wydatków w 1998 r. Skarżący wyjaśniał w piśmie z dnia 23 grudnia 2004 r., iż kwoty uzyskane z tego tytułu zostały przeznaczone na zakup papierów wartościowych nabywanych przez niego w latach 1996 i 1997, których stan na dzień 1 stycznia 1998 r. zamykał się kwotą [...] zł. Zakup papierów wartościowych został częściowo sfinansowany z udzielonej skarżącemu w styczniu 1997 r. przez E S.A. pożyczki celowej w kwocie [...] zł, co skarżący podkreślał pismami z dnia 9 i 23 grudnia 2004 r. Nieuzasadniony jest zarzut organu podatkowego drugiej instancji, jakoby źródło pokrycia zakupu papierów wartościowych przez podatnika nie było przez stronę wyjaśnione. O fakcie zaciągnięcia kredytu w E S.A. oraz przeznaczeniu jej na zakup papierów wartościowych świadczą dowody przedłożone do akt sprawy - m.in. zaświadczenie E S.A. z dnia 6 czerwca 2002 r.; skarżący nigdy nie twierdził, iż pożyczka ta posłużyła na zakup papierów wartościowych w 1998 r. Została ona bowiem przeznaczona na zakupy dokonane wcześniej, których efektem była wartość walorów podatnika na dzień 31 grudnia 1997 r. zamykająca się kwotą [...] zł. Odmienne ustalenia organu drugiej instancji nie znajdują, zdaniem pełnomocnika, potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, ani też w wyjaśnieniach samego skarżącego. Wiele dowodów zostało ujawnionych przez skarżącego stosunkowo późno, co wynikało z przyjętej przez pełnomocnika strony strategii postępowania, a nie sugerowanego przez organ "tworzenia" dowodów na potrzeby postępowania. Przedmiotowe umowy były przedmiotem analizy kryminologicznej na okoliczność ich autentyczności i sporządzenia w dacie wskazanej przez skarżącego. Wykonana ekspertyza nie pozwoliła na zakwestionowanie tych dokumentów pod tym względem. Organ podatkowy drugiej instancji poprzez odmowę mocy dowodowej wskazanym dokumentom i nieuznanie zaistnienia zdarzeń, które dokumentowały - pomimo odmiennego stanowiska organu pierwszej instancji w tym względzie - dopuścił się także naruszenia zawartej w 234 O.p. zasady zakazu reformationis in peius - poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się pomimo, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie stan wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego. W ocenie skarżącego przedstawił on rzetelne dowody, pozwalające na stwierdzenie, iż suma poniesionych przez niego w 1998 r. wydatków bilansuje się ze zgromadzonym w tym i poprzednich latach podatkowych mieniem. Przeważającą część materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego stanowiły dokumenty, będące silnym dowodem potwierdzającym przytaczane fakty. Mimo tego organ podatkowy drugiej instancji nie uznał niektórych przedstawionych przez skarżącego faktów za udowodnione, przekraczając przy tym granice zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnego, wybiórczego ich ocenienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, których nie podzielił. W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały swe twierdzenia j.w. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że skarżący wskazywał, iż środki finansowe uzyskane przez niego w wyniku zawarcia umów o depozyt nieprawidłowy i umowy pożyczki częściowo posłużyły w uzyskaniu papierów wartościowych, których wartość na początku 1998 r. wynosiła ponad [...] zł. Ponadto zakup tychże aktywów został częściowo pokryty z udzielonej podatnikowi w styczniu 1997 r. przez E S.A. pożyczki celowej w kwocie [...] zł. W pierwszym półroczu 1998 r. walory zarejestrowane na rachunku inwestycyjnym w F S.A. były przez skarżącego sukcesywnie zbywane a uzyskane w ten sposób środki skarżący lokował na rachunkach terminowych. Z tych środków skarżący dokonywał cyt. "(...) innych operacji finansowych zwłaszcza w C S.A., które to operacje przyniosły podatnikowi dodatkowo zyski (...). Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż środki te pomnożone w wyniku operacji finansowych posłużyły skarżącemu do poniesienia największego wydatku 1998 r., tj. podwyższenia kapitału zakładowego "B", spółki z o.o. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ podatkowy sugerując pozorność ww. umów i odmawiając im skuteczności i mocy prawnej naruszył art. 24 a/ oraz 24 b/ O.p. W sytuacji, gdy autentyczność umów nie została podważona organ musi uznać je za ważne i wywołujące wszelkie zastrzeżone w nich skutki prawne. Pełnomocnik skarżącego zarzucił m.in. naruszenie art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu inwestycji na rynku kapitałowym do oceny dochodowości działań podatnika w zakresie obrotu papierami wartościowymi. W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 23 maja 2003 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, że podnoszone w nich zarzuty zasadniczo nie różnią się od zarzutów podnoszonych w skardze. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w kwestii odmowy przyjęcia za wiarygodną okoliczności, iż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych na dzień 01.01.1998r. w A S.A. w kwocie [...] zł oraz [...] zł wartości papierów wartościowych w F SA. pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy uznał zawartą w tym zakresie w piśmie z dnia 12 maja 2006r. argumentacją strony za nieprzekonującą. Twierdzenia pełnomocnika sprowadzają się bowiem wyłącznie do przedstawienia hipotetycznych założeń (np. stwierdzenie, iż skarżący mógł dokonać wpłaty na poczcie), podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów na wskazywane w ten sposób okoliczności. W piśmie procesowym z dnia 12.05.2006r. nie powołano żadnych faktów ani potwierdzających je dowodów. Odnosząc się na natomiast do zarzutu błędnego nie uznania umów depozytu nieprawidłowego i umowy pożyczki za wiarygodne źródło dochodu, organ odwoławczy wskazał, że w związku z posiadaną wiedzą na temat działalności zawodowej podatnika i jego działalności w zakresie deponowania środków pieniężnych w różnych bankach, przy wykorzystaniu różnych form oszczędzania (rachunek bieżący, lokaty terminowe, bony skarbowe, świadectwa NFI, akcje) nie dał wiary, iż przekazanie środków na podstawie umów depozytu i pożyczki miało miejsce, gdyż kwoty pożyczki i depozytów nieprawidłowych nie znalazły odzwierciedlenia w operacjach finansowych na rachunkach bankowych. Biorąc pod uwagę, że skarżący prowadził bardzo intensywną działalność inwestycyjną organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie jest mało prawdopodobnym aby nie zainwestował on oddanych mu do bezpłatnego użytkowania kwot lub choćby nie zabezpieczył ich w pewny sposób. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił m.in., że już zasady logiki nakazywałyby przeznaczyć w pierwszej kolejności na inwestycje w obrót papierami wartościowymi kwoty uzyskane nieodpłatnie do użytkowania, tymczasem skarżący zaciągnął w tym celu oprocentowaną pożyczkę w banku. Organ odwoławczy wskazał końcowo, że wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 12.05.2006r. są sprzeczne z argumentacją skargi. Jak bowiem wynika z jej treści (s. 13): (...) we wskazanym okresie (1996-1997} ten rachunek inwestycyjny skarżącego (F) był zasilany kwotami pochodzącymi pierwotnie i udzielonych D. M. depozytów nieprawidłowych i pożyczki. Dwa dokumenty potwierdzają w całości wpłaty i wypłaty dokonywane z tego rachunku w ww. okresie (...), natomiast w piśmie z dnia 12.05.2006r. stwierdzono, iż (...) przedstawionej symulacji organu podatkowego wynika również, iż kwoty wpłacone na rachunek bankowy podatnika w A S.A., pochodzące pierwotnie z dokonanych wcześniej czynności cywilnoprawnych, następnie zostały przekierowane na jego rachunek inwestycyjny w F S.A. (...). W kolejnym piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż pomimo tego, że w skardze zawarto cały szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, w odpowiedzi na skargę z dnia 18 lutego jak i w piśmie z dnia 23 maja 2006 r. organ podatkowy merytorycznie odniósł się jedynie tylko do niektórych z nich. Pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sprawie naruszona została zasada prawdy obiektywnej. Niezależnie od nieprawidłowości przyjętego przez organ odwoławczy założenia, iż to zasada rozkładu ciężaru dowodu spowodowała nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego, to z odpowiedzi na skargę zdaje się wynikać, że organ pominął postępowanie dowodowe wnioskowane przez stronę z uwagi na zasadę szybkości postępowania i obawę, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zmierza do przewlekłości postępowania. Organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, poza lakonicznym stwierdzeniem, że decyzja drugoinstancyjna jest dla strony korzystniejsza. Podobnie w sprawie nie w ogóle nie został rozpatrzony zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. do którego doszło w związku z niedopuszczalnym w świetle przepisów prawa sformułowaniem sentencji zaskarżonej decyzji. W ocenie strony skarżącej organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutu bezpodstawnego odstąpienia od analizy materiałów finansowych z domów maklerskich, dokumentujących zarówno dochody jak i wydatki skarżącego na rynkach kapitałowych. Organ podatkowy nie przedstawił żadnej merytorycznej argumentacji odpierającej zarzut naruszenia art. 197 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 21 sierpnia 2006 r. wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie strony skarżącej z dnia 21 czerwca 2006 r., ustosunkował się już uprzednio, w odpowiedzi na skargę, do zarzutu naruszenia prawdy obiektywnej, zarzutu nieuwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodu oraz odmowy mocy dowodowej przedstawionym przez podatnika dowodom, zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. oraz zarzutu naruszenia zasady reformationis in peius. Dyrektor Izby Skarbowej, niezależnie od wskazania, że podziela on swoje dotychczasowe stanowisko w ww. kwestiach, podkreślił, że w toku postępowania organy podatkowe obu instancji wielokrotnie wzywały skarżącego do przedłożenia dowodów na okoliczność posiadanych środków stanowiących źródło pokrycia wydatków poczynionych w 1998 roku jednakże w tym zakresie prezentował on postawę bierną; takie działania podatnika oraz reprezentujących go pełnomocników należy uznać za niedopuszczalne z uwagi na utrudnianie a wręcz uniemożliwianie prowadzenia postępowania w sprawny sposób. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, a w szczególności historii rachunków prowadzonych przez biura maklerskie pozwoliła dla celów tego postępowania na merytoryczne rozstrzygnięcie bez udziału biegłych, o co wnosił w końcowej fazie postępowania skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że również w kwestii naruszenia zasady reformationis in peius wyraził już swoje stanowisko w piśmie z dnia 18.02.2005 r., stanowiącym odpowiedz na skargę; nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 21 czerwca 2006r., iż nawet jeżeli do naruszenia zasady reformationis in peius nie doszło, to w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności. Jak wskazano bowiem w odpowiedzi na skargę kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, jak również wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku postępowania odwoławczego wydano decyzję, którą w konsekwencji wnikliwej analizy i oceny okoliczności faktycznych obniżono wysokość zobowiązania skarżącego niemal o połowę. Organ odwoławczy nie uznał za uzasadnioną argumentację, iż zaskarżona decyzja została wydana na niekorzyść strony. Skarżący nie wypowiedział się bowiem co jego zdaniem stanowi niekorzyść strony wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., podnosząc jedynie, iż nie można brać pod uwagę wyłącznie wymiarowego charakteru tej decyzji. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że naruszenia zasady reformationis in peius nie można utożsamiać z wydaniem decyzji niezgodnej z wolą podatnika. Do akt sprawy dołączono ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. i dr M. M. w przedmiocie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w tym w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są między innymi, z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – inne źródła. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.f. uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów posiadanych uprzednio zasobach majątkowych. Art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodów (przychodów) z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł; od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów pobiera się, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.f., podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % . To niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie zostało w niniejszej sprawie zastosowane po szczególnie wnikliwym i starannie przeprowadzonym postępowaniu, które pozwoliło na dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień skarżącego. Stwierdzić należy, iż z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wynika wyodrębnienie przychodów: pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, jeżeli podatnik pomimo ustawowych obowiązków nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła przychodów. Natomiast gdy podatnik informuje urząd skarbowy o źródłach swoich przychodów, ale jego styl życia (ponoszone wydatki, wartość zgromadzonego mienia) nie znajduje odzwierciedlenia w danych wynikających z deklaracji podatkowych, to wówczas można uznać, że otrzymuje przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Kryteriami oceny są zarówno ponoszone wydatki, jak i wartość zgromadzonego mienia. Przez wydatki dokonane przez podatnika należy rozumieć wszelkie, które podatnik faktycznie poniósł, natomiast gdy chodzi o mienie, to zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego mieniem tym jest własność i inne prawa majątkowe. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.f. obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy warunek powyższy spełnił. Przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez stwierdzenia znacznej, tj. istotnej, nadwyżki wydatków nad przychodami nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podatnik, chcąc wskazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, winien powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i z lat poprzednich. Strona skarżąca nie udowodniła ani też nie uprawdopodobniła swych twierdzeń wskazanych w środkach odwoławczych oraz w złożonych pismach w toku postępowania podatkowego i sądowego. W toku postępowania podatkowego skarżący nie stawiał się na wezwania inspektora kontroli skarbowej, odmówił również udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych i papierów wartościowych czy zawartych umowach kredytowych; odmówił złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1997 r. oraz o poniesionych w roku 1998 wydatkach. Twierdzenia pełnomocnika skarżącego o zmianie strategii procesowej, polegającej na aktywnym udziale strony a przejawiającą się aktywnością skarżącego w końcowym etapie postępowania odwoławczego (grudzień 2004 r.) nie stanowi argumentu podważającego stanowisko Sądu, iż w sprawie tej organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu dowodowym dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych strona powołała się na niemożliwe do sprawdzenia zaszłości. Skoro tak, konieczne stało się uprawdopodobnienie faktów, na które strona się powołuje, przy czym uprawdopodobnienie nie daje oczywistej pewności, tak więc jest środkiem zastępczym dowodu. Przy prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu organy podatkowe obu instancji zasadnie szczególną uwagę zwróciły na badanie rzetelności zadeklarowanych dochodów i przychodów, ustalanie stanu rachunków bankowych i oszczędności (w tym w A S.A. i F S.A. ), darowizn z okresu dzieciństwa, dochodów z przychodów osiągniętych za granicą; odniesiono się szczegółowo do spornych kwestii - umowy pożyczki, przychodów wolnych od podatku w zakresie wskazanym przez skarżącego (w tym w zakresie zawartych umów depozytu nieprawidłowego). W odniesieniu do skarżącego, który poczynił znaczne wydatki w roku 1998 (m.in. w wysokości [...],-zł związane z podwyższeniem kapitału zakładowego "B", sp. z o.o.), ustalono stan zasobów pieniężnych na początek roku, biorąc pod uwagę udowodnione lub uprawdopodobnione oszczędności z lat poprzednich oraz wysokość przychodów uzyskanych w tymże roku. Należy w pierwszej kolejności odnieść się do ustalonego stanu faktycznego sprawy - z zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1998 roczny dochód skarżącego to kwota [...] zł ( należny podatek [...] zł; netto dochód to [...] zł). W latach 1994-1998 skarżący deklarował dochody w następującej wysokości: za rok 1994 – [...],-zł za rok 1995 – [...] zł za rok 1996 – kwotę [...],-zł za rok 1997 – kwotę [...],-zł. Skarżący wskazał na następujące źródła przychodu: 1/ do czasu uzyskania pełnoletniości skarżący pozyskiwał własne środki finansowe, których źródłem były darowizny ( prezenty ) m.in. od rodziny - w wysokości [...] USD ( skarżący nie podał nazwisk darczyńców ); 2/ przed rokiem 1995 skarżący otrzymywał [...] USD na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. z firmami M , sp. z o.o., N, sp. z o.o. oraz [...] DEM premii od firmy mającej siedzibę poza granicami kraju ( skarżący nie przedstawił dowodów otrzymania tych kwot; nie potwierdzają tych okoliczności zeznania podatkowe skarżącego – brak zadeklarowania ww. przychodów); 3/ skarżący zawarł w dniach 6 marca 1996r., 15 grudnia 1996r., 2 lutego 1997r. umowy depozytu nieprawidłowego ( data pewna nadana na dzień 13 lutego 2004r. ) na łączną kwotę [...] zł; umowa depozytu nieprawidłowego zawarta była z A. D. jako depozytariuszem ( jak wynika z zeznań świadka A. D., skarżący poinformował go, że (...) umowy gdzieś zagubił (...), zaś po sporządzeniu duplikatów umów - ich oryginały się odnalazły i świadek nie może powiedzieć czy w aktach postępowania podatkowego znajdują się oryginały czy duplikaty umów ( k. 371 ); w aktach znajduje się opinia Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego KGP o niemożności oszacowania wieku podpisów wobec użycia przez strony tuszu nie zawierającego 2-fenoksyetanolu; do akt sprawy dołączono akt notarialny z dnia 15 marca 2004r. rozwiązania umów depozytu nieprawidłowego wraz z umową odnowienia ( k. 369 ). Zdaniem Sądu dokonano właściwej oceny ww. umów, bowiem brak efektywnego dowodu na wykonanie ww. umów i to – co należy podkreślić - w okresie przed dniem 13 lutego 2004r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż przemawia za tym również fakt, iż wpłata na rzecz skarżącego kwot depozytu nieprawidłowego nie ma odzwierciedlenia w wysokościach kwot na rachunkach bankowych; brak też konsekwencji w wyjaśnieniach co do przyczyn zawarcia przez A. D. tej umowy - pragnienie przechowania miliona złotych w sejfie skarżącego - który z drugiej strony korzystał z tych kwot zaspakajając swe wydatki. Sąd wskazuje jednocześnie, że umowa pożyczki i umowa depozytu nieprawidłowego stanowią umowy cywilnoprawne o zbliżonym charakterze; pomimo różnic, ich cechą wspólną pozostaje fakt, iż są to umowy konsensualne, wiążące się z przejściem prawa własności przedmiotu umowy, tak na rzecz pożyczkobiorcy jak i przechowawcy. Pełnomocnik skarżącego wskazuje, iż gdyby depozytariusz chciał aby środki pieniężne przechowywane były na koncie bankowym to by zawarł umowę z bankiem ( przy czym szeroko opisano w pismach procesowych walory sejfu skarżącego ). To prawda, jednak strony umów o depozyt nieprawidłowy, o łącznej wartości ponad miliona złotych, które miały potwierdzić posiadanie środków na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. przez skarżącego, nie tylko nie zawarły umowy z datą pewną, ale też w żaden inny sposób nie uprawdopodobniły faktu jej wykonania. Równie zasadne są wnioski organu odwoławczego w zakresie zawartej pomiędzy skarżącym a J. O. umowy pożyczki kwoty [...],-zł - organ odwoławczy właściwie ocenił, czy pożyczka czy świadczenia z niej wynikające zostały spełnione. Skoro skarżący w celu wskazania przychodów na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia powołał się na przychody wolne od opodatkowania, w tym na umowy depozytu nieprawidłowego, obowiązek przedstawienia dowodów ciążył w tej sprawie na podatniku. Zarówno w złożonej do akt sprawy ekspertyzie prawnej jak i w wielu publikacjach B. B. podkreśla, że z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym ( glosa do wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003r. do III SA 2763/02 opubl. w POP 4/04, 320 ). W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada ogólna prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ale zarówno orzecznictwo sądowe jak i doktryna podkreślają, że skoro podatnik, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, popartym wnioskami z przeprowadzonego materiału dowodowego (a należy pamiętać, iż tzw. nowa strategia procesowa pozwoliła skarżącemu na aktywny udział w zebraniu materiału dowodowego dopiero w końcu 2004r.), twierdzi, że jest inaczej lub z faktu określonego wywodzi inne, korzystne dla siebie skutki prawne, musi wskazać materialne dowody na poparcie swych twierdzeń. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 18 listopada 1998r. w sprawie ISA/Gd 48/97, w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 1996r. w sprawie III SA 533/95, w wyroku NSA z dnia 18 września 1996r. w sprawie SA/Ka 1691/95, z dnia 22 października 1997r. w sprawie III SA 634/96. Jest kwestią oczywistą, iż odwołanie się do art. 6 Kodeksu cywilnego w postępowaniu podatkowym nie ma uzasadnienia prawnego; nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym strona jest całkowicie zwolniona od współudziału w realizacji przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (strona 3 ekspertyzy ). Wymóg prezentacji dowodu w postępowaniu podatkowym obejmującym taki przedmiot jak zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa niewątpliwie na podatniku. Raz jeszcze podkreślić należy, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie stawiał się na wezwania inspektora kontroli skarbowej, odmówił udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych i papierów wartościowych, zawartych umowach kredytowych; odmówił złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1997r. oraz o poniesionych w roku 1998 wydatkach. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu przedstawionego w skardze jak i kolejnych pismach procesowych, naruszenia art. 121 § 1 i 122 O.p. 4/ organ odwoławczy, opierając się na logicznie uzasadnionych wnioskach z całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie uwzględnił stanu zasobów finansowych znajdujących się na rachunkach w A SA i F SA na dzień 1 stycznia 1998r., przy czym zasadnie uznał za przychody skarżącego odsetki od krajowych i zagranicznych środków płatniczych zdeponowanych na rachunkach bankowych skarżącego; ( w zakresie świadectw depozytowych G - wg skarżącego przychód na koniec roku 1997 to kwota [...] zł, natomiast uzasadnionym zdaniem organu odwoławczego dochód w takiej wysokości skarżący uzyskałby, gdyby wykup świadectw depozytowych przez bank nastąpiłby w dacie zapadalności, co nie miało miejsca - świadectwa depozytowe zostały wykupione przed terminem zapadalności a uzyskany przychód skarżącego wyniósł kwotę [...] zł ); 5/ zasadnie organ odwoławczy uznał, że udokumentowanie wysokości wydatków poniesionych na działalność skarżącego w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie potwierdza poniesienia wydatków na zakup papierów wartościowych w kwotach przyjętych przez organ pierwszej instancji. Przedstawione dokumenty przez skarżącego nie pozwalają na ustalenie wielkości dochodów i strat poniesionych w wyniku obrotu papierami wartościowymi na giełdzie. Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego nie przedstawił żadnych danych o wynikach finansowych osiągniętych na rachunkach papierów wartościowych w poszczególnych Domach Maklerskich. Suma poniesionych przez skarżącego wydatków przewyższa wartość zgromadzonych do rok 1998 i w roku 1998 zasobów pieniężnych. Zaprezentowane przez organy podatkowe dowody są niewątpliwe i pod tym względem nie uchybiono ani przepisom prawa materialnego ani przepisom postępowania jak również tezom zawartym w wyrokach NSA i SN w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w tym w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2003r., w sprawie III RN 234/01, na który powołuje się autor odwołania. Zdaniem Sądu ani wydatki ani wartość zgromadzonych zasobów finansowych nie zostały ustalone dowolnie ani domniemane. Przedstawiony stan faktyczny, szczegółowo przeanalizowany przez organy podatkowe uzasadnia zastosowaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji; tym samym uzasadnionym jest stanowisko, iż organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze. Wydatki i wartości ustalone w trakcie postępowania dowodowego nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena w zakresie czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w uprzednio ( tj. przed rokiem 1998 ) posiadanych przez skarżącego zasobach majątkowych jest zdaniem Sądu prawidłowa; argumentacja organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wyczerpująca a dokonana analiza wszystkich przesłanek sprawy jest logiczna i spójna. Sąd podziela stanowisko zawarte m. in. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2001r. w sprawie I SA/Gd 2309/98, iż bezprzedmiotowe jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Rachunek bankowy nie jest bowiem jedynym dostępnym podatnikom dowodem na potwierdzenie stanu swych zasobów majątkowych. Jednakże przyjąć należy, iż wobec braku przedstawienia żadnego dowodu, poza twierdzeniami strony, na potwierdzenie swego stanowiska, nie stanowi wystarczającego dowodu w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej o jakiej mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej powzięły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały prawidłowych ustaleń. Wydatki skarżącego pochodzą z dochodów z nie ujawnionego źródła; opisane wydatki nie znajdują pokrycia ani w przychodach opodatkowanych podatkiem dochodowym ani przychodach wolnych od tego opodatkowania jak również nie zostały sfinansowane z udokumentowanych oszczędności. Organy podatkowe dokonały m.in. sprawdzania stanu posiadania rachunków bankowych na początek i koniec badanego okresu; dokonano prawidłowej analizy wpływów i wypłat na poszczególnych rachunkach, w tym ustalono powiązania wypłat z rachunków z poszczególnymi wydatkami. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie art. 121 § 1 O.p., bowiem w sprawie nie doszło do zastosowania takich reguł interpretacyjnych, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. To, iż prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od stanowiska podatnika nie oznacza, że został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego. Sąd tym samym nie podziela zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania również w zakresie naruszenia art. 187, 191, 188, 229 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. Nie naruszono również, w toku postępowania innych przepisów Ordynacji podatkowej, a wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej w odwołaniu, skardze i kolejnych pismach procesowych, w tym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czy art. 197 § 1 O.p. w zakresie nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu inwestycji na rynku papierów wartościowych. Należy podkreślić, iż skarżący na dzień 1 stycznia 1998r. posiadał na rachunku bankowym w A S.A. kwotę [...] zł oraz w F S.A. papiery wartościowe o wartości [...] zł . Organ odwoławczy wskazał zasadnie, iż aby posiadane zasoby majątkowe ( finansowe ) zostały uznane za źródło pokrycia wydatków muszą one pochodzić z ujawnionych wcześniej źródeł tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a skarżący nie tylko nie udowodnił ale również nie uprawdopodobnił, iż ww. środki finansowe pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu w rozpoznanej przedstawiony stan faktyczny sprawy pozwalał organowi odwoławczemu na wyciągnięcie wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi uzupełnionej pismami procesowymi w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje na kwestie następujące: - nie podziela zarzutu naruszenia art. 121 i 122 O.p. ( szczegółowe odniesienie w pkt. 3/ uzasadnienia wyroku ); - nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 O.p. - w sprawie nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, nie naruszono również art. 200 § 1 O.p. – skarżący miał możliwość czynnego uczestniczenia w całym toku postępowania od chwili wszczęcia postępowania podatkowego do jego zakończenia; skarżący miał możliwość wpływu na ustalenie stanu faktycznego, choć z niego nie w pełni korzystał; - nie zostały naruszone dyspozycje art. 187, 188, 191, 197 § 1 i 229 O.p. – celem postępowania dowodowego jest zarówno ustalenie faktów jak i ich ocena prawna. Strona postępowania podatkowego ma zagwarantowany czynny udział mając prawo nie tylko do obecności przy czynnościach postępowania dowodowego, ale również prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego przez prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Nie powołanie biegłego z zakresu inwestycji na rynku papierów wartościowych (...) dla ustalenia rzeczywistych wydatków i dochodów skarżącego osiągniętych w roku 1998 (...) nie narusza żadnego z ww. przepisów. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonych danych, w tym m.in. historii rachunków prowadzonych przez biura maklerskie, pozwoliły na ustalenie zarówno dochodów skarżącego jak i jego wydatków. Motywacja organu podatkowego, której Sąd nie podziela, nie uwzględniającego wniosku dowodowego podatnika pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo (..) może (...) a nie obowiązany jest wskazuje zdaniem Sądu, iż prawna regulacja korzystania z opinii biegłego lub biegłych pozostawia organowi swobodę w zastosowaniu z tego rodzaju środka dowodowego. Mimo tego zakres tej swobody wyznaczany jest m.in. dyrektywą zawartą w art. 122 O.p., a więc zobowiązującą organ podatkowy do ustalenia faktów prawotwórczych lub innych zgodnie z prawdą materialną. Stwierdzić tym samym należy, iż rezygnację z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może zatem usprawiedliwiać stanowisko organu podatkowego, że powołanie biegłego lub biegłych opóźni zakończenie sprawy. Nie pomniejszając znaczenia i roli zasady szybkości i prostoty postępowania, wartością nadrzędną w postępowaniu podatkowym jest bowiem osiągnięcie prawdy materialnej i zbudowanie na niej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W tej jednak sprawie organ podatkowy rozpatrzył dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych danych jakie wynikały z zebranego już stanu faktycznego sprawy. A. Hanusz w artykule Strony postępowania dowodowego a ciężar dowody ( Przegląd Podatkowy 9/04 ) stwierdził, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. - nie naruszono art. 210 § 4 O.p. – zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny dowodów wg własnego widzimisię; swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, co też organ odwoławczy w tej sprawie spełnił. Organ podatkowy prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności; potwierdza to treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odnoszącego się szczegółowo do każdej okoliczności stanu faktycznego, również w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego; zdaniem Sądu wyniki tej analizy są logiczne i nie przekraczają zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; Organ odwoławczy, co podkreślone zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonał korekty wymiaru podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów przyjmując wyłącznie te wielkości wydatków oraz zasobów finansowych i dochodów na ich pokrycie, które zostały udowodnione lub uprawdopodobnione w toku postępowania podatkowego. Stąd też organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji obniżając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 1998 z kwoty [...] zł - do kwoty [...] zł. Brak podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 i art. 234 O.p. oraz art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest – co należy podkreślić wobec treści skargi i pism procesowych pełnomocnika strony - ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zakres rozstrzygania sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygania sprawy decyzją organu pierwszej instancji; oznacza to, że organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co w tej sprawie nie miało miejsca. Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji określono bowiem niższą kwotę podatku niż w decyzji organu pierwszej instancji. Pojęcie (...) na niekorzyść strony (...), o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym; obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Agnieszka Skóra w artykule Reformatio in peius w postępowaniu podatkowym postawiła uzasadnioną tezę, iż rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla strony niż ustalone w decyzji organu pierwszej instancji będzie takie rozstrzygnięcie, które polega na zwiększeniu zakresu obowiązku w decyzji organu drugiej instancji ( Gdańskie Studia Prawnicze z. 7/2000, 431 ). Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2 a/ O.p. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji, obniżają wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z nie ujawnionych źródeł przychodu za rok 1998 do oznaczonej w tej decyzji z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 24a/ i 24b/ O.p. Wskazać należy, iż przepis art. 24a/ O.p. utracił moc z dniem 1 września 2005r. ( Dz. U. Nr 143/05, poz. 1199 ), zaś art. 24b/ O.p., który nadawał organom podatkowym prawo pomijania skutków prawnych czynności, gdy zostanie udowodnione, że z dokonania tych czynności nie można oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego utracił moc w dniu 31 maja 2004r. ( przepis ten został uznany za sprzeczny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP – wyrok TK z dnia 11.05.2004r. Dz. U. Nr 122/04, poz. 1288 ). Usunięte z porządku prawnego przepisy nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych decyzji. Reasumując: 1/ gdy w toku postępowania zostanie stwierdzone, iż ponoszone wydatki w sposób znaczący przewyższają dochody podatnika - podatnik obowiązany będzie do wykazania, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów; o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie w ogóle zostało w tym roku zgromadzone, o tyle ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, i że mienie to pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - przerzucony zostaje na podatnika; 2/ wysokość przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, pod warunkiem że te wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270, w skr. u.p.s.a. ) decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia, co w tej sprawie nie miało miejsca. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy bowiem rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił.