I SA/Wr 1371/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Asesor. WSA Dagmara Dominik S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego P. S. kwotę 11.594 zł (jedenaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] P. S. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w dniu [...] zawarł z A S.A. umowę o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno - finansowego, w której przewidziano możliwość jej wypowiedzenia przez obie strony. W przypadku wypowiedzenia przez A S.A, bez ważnego powodu ustalono, że wnioskodawcy zostanie wypłacone odszkodowanie według przepisów prawa cywilnego, na podstawie art. 746 § 1 k.c. w związku z art. 471 k.c.. W związku z rozwiązaniem ww. umowy na skutek jej wypowiedzenia przez A S.A. bez ważnej przyczyny wnioskodawcy zostało wypłacone odszkodowanie w wysokości i terminach określonych porozumieniem, przy czym część została wypłacona w 2002 r. W ocenie P. S. , odszkodowanie otrzymane przez niego na podstawie przepisów prawa cywilnego - do dnia 31 grudnia 2002 r. tj. wejścia w życie nowelizacji do ustawy z dnia 26.07.1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r.Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) (zmieniającej brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy) - opodatkowaniu nie podlegało. Ponieważ jednak w zeznaniu rocznym za 2002 r. skarżący wykazał i zapłacił podatek od kwoty wypłaconego odszkodowanie zasadnym stało się wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 75 §1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r.Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał się na przepisy art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący w roku 2002 oraz art. 21 ust.1 pkt. 3 tejże ustawy i uznał, iż regułą jest opodatkowanie wszelkich dochodów uzyskiwanych w roku podatkowym przez osoby fizyczne, natomiast wyjątki od tej zasady określone zostały w art. 21 ustawy i nie mogą być interpretowane wg zasad wykładni celowościowej czy systemowej. Oznacza to, że art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przewidujący zwolnienie podatkowe musi być interpretowany w sposób ścisły tj. użycie przez ustawodawcę zwrotu "na podstawie innych ustaw" wyraźnie ogranicza zakres zwolnienia do odszkodowań, których podstawą są akty prawne o randze ustawowej. Tym samym nie korzystają ze zwolnienia należności wypłacone, między innymi na mocy umowy czy też ugody zawartej w związku z niewykonaniem, niedotrzymaniem jej postanowień. A zatem skoro w rozpatrywanym przypadku podstawą otrzymanego przez wnioskodawcę odszkodowania nie są przepisy rangi ustawowej lecz postanowienia umowy z dnia [...] oraz protokołu uzgodnień z [...], podlega ono opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił zawarty w niej pogląd. W uzasadnieniu wskazał, że zwolnieniem objęte są tylko i wyłącznie odszkodowania, wynikające z przepisów ustawy. Jedynym zaś podmiotem uprawnionym do kształtowania okoliczności związanych z powstaniem prawa do wypłaty, zasad i wysokości jak również kręgu uprawnionych podmiotów jest ustawodawca. Wypłacone skarżącemu odszkodowanie ma swoje źródło w umowie a nie w ustawie, co uzasadnia jego opodatkowanie. Ponadto przepis art. 746 § 1 k.c. ma charakter zbyt ogólny aby można było go traktować jako podstawę wypłaty odszkodowania, nie określa ani wysokości, ani terminów wypłaty odszkodowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię, wskutek której przyjęto, iż wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie oraz przepisu art. 746 §1 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż nie stanowił on podstawy do otrzymania przez skarżącego odszkodowania od zleceniodawcy A. W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy nie odróżnia podstawy prawnej do otrzymania odszkodowania, zawartej w ustawie od bezpośredniego tytułu będącego źródłem wypłaty odszkodowania - umowy. Przepis art. 746 § 1 k.c. nakłada obowiązek naprawienia szkody, a zatem podstawa prawna do wypłaty odszkodowania wyrażona jest w przepisach prawa cywilnego, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosowana przez organy podatkowe wykładnia ww. normy ma charakter zawężający, z treści przepisu nie sposób wyprowadzić wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Ustawodawca nie wymaga aby przepis prawa cywilnego przewidujący wypłatę odszkodowania zawierał wskazania co do wysokości czy zasad jego wypłaty. Wykładania ścisła nie może prowadzić do nadinterpretacji przepisu. Zwrócił także uwagę skarżący, iż przepis art. 746 § 1 ma charakter bezwzględnie obowiązujący, o czym stanowi art. 473 § 2 k.c., tym samym wyłączona jest w tym względzie wola stron. Prawo cywilne zna konstrukcję, w której obowiązek wypłaty odszkodowania wynika wyłącznie z postanowień umownych, i takie właśnie odszkodowanie nie korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania. Przy interpretacji ww. zapisu pominął także organ systematykę wewnętrzną samego zapisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem w dalszej części zawiera ona wyłączenia, nie zawierające jednak omawianego przypadku. Zmiany w tej materii przyniosła dopiero nowelizacja ustawy dokonana z dniem [...] jednak nie może mieć ona zastosowania do zdarzeń 2002 r. Końcowo powołała się strona na interpretację ww. przepisu dokonaną w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r., potwierdzającej stanowisko strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle tak przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu między stronami - które nie kwestionują ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego - sprowadza się do stwierdzenia czy na tle obowiązujących w 2002 r. przepisów prawa otrzymane przez wnioskodawcę w tym czasie od A S.A. odszkodowanie korzysta ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1. Wynikało z niego, iż zwolnieniem od opodatkowania objęte są te odszkodowania, które zostały otrzymane na m.in. podstawie przepisów prawa cywilnego, a więc mające umocowanie w zapisie ustawy. Jak wykazuje analiza orzecznictwa sądowego powyższy przepis budził wiele kontrowersji i był różnorako interpretowany. Przełomem w tym zakresie stała się Uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt FPS 9/03; ONSA 2004/2/45, w której Sąd zajął się zagadnieniem zasadności opodatkowania odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisu art. 101- Kodeksu pracy. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wypowiedziane zostały istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy kwestie: "Należy podzielić pogląd, że wprawdzie źródłem wypłaty odszkodowania dla konkretnego pracownika jest umowa o zakazie konkurencji zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy są przepisy zamieszczone w rozdziale II a działu IV Kodeksu pracy, które (jak wyżej przedstawiono) w istotny sposób ograniczają swobodę stron takiej umowy, a świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy z tytułu takiej umowy zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Umowa ta indywidualizuje zarówno strony wzajemnie zobowiązane, jak i wysokość oraz termin zapłaty odszkodowania. Reasumując, za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa." Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2004 r. sygn. akt FSK 198/04 ONSAiWSA 2005/1/16 zapadłym na tle zastosowania zwolnienia od opodatkowania odszkodowania wypłacanego na podstawie art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 68/2004 (baza nettax). Jak zatem wynika z interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ww. orzeczeniach ze zwolnienia korzystały odszkodowania, nazwane tak prze ustawodawcę, wynikające z przepisów prawa bez względu na to czy bezpośrednim tytułem do ich wypłaty jest umowa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż zawarte w dniu [...] porozumienie pomiędzy skarżącym a A S.A. w § 6 zawierało regulację dotyczącą rozwiązania umowy oraz odszkodowania. W ust. 1 wskazano, iż Zleceniodawca może, bez ważnego powodu, w każdym terminie rozwiązać niniejszą umowę za czteromiesięcznym wypowiedzeniem. W takim przypadku Zleceniodawca wypłaci Zleceniobiorcy (bez dodatkowego wezwania Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę) odszkodowanie - wg przepisów prawa cywilnego - ustawy z dnia 23.04.1964 r. kodeks cywilny, mając za podstawę art. 764 § 1 k.c. in fine, w związku z art. 471 k.c. (...). Jak wynika z ww. zapisu jako podstawę wypłaty odszkodowania strony wskazały przepis art. 746 § 1 k.c. w związku z art. 471 k.c., zgodnie z treścią pierwszego z przywołanych zapisów: dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Powinien jednak zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia; w razie odpłatnego zlecenia obowiązany jest uiścić przyjmującemu zlecenie część wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, powinien także naprawić szkodę. Art. 471 k.c. stanowi zaś, iż dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przepis art. 746 § 1 k.c. stanowi o obowiązku dającego zlecenie naprawienia szkody, w przypadku wypowiedzenia przez niego umowy bez ważnej przyczyny, przy czym powinność ta została zapisana w ustawie, a zatem nawet w przypadku braku takiego zastrzeżenia w treści umowy zlecenia zleceniobiorca może, powołując się wprost na ww. przepis dochodzić tego prawa. Świadczenie, które powinno być w tym przypadku wypłacone zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie. W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, iż wypłacone skarżącemu odszkodowanie wynikało z powołanego wyżej przepisu prawa cywilnego, a skoro tak, to mieściło się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym w ocenie Sądu użycie w przepisie art. 746 § 1 k.c. sformułowania powinien winno być odczytywane jako bezwzględny obowiązek. Przy czym wbrew twierdzeniom organów podatkowych zawartym w zaskarżonej decyzji przepis ten nie musiał zawierać żadnych wskazań co do wysokości odszkodowania czy sposobu wypłaty, bowiem regulacja podatkowa nie wprowadzała żadnych tego typu ograniczeń czy też innych cech jakie winna zawierać norma prawna (prawa administracyjnego, cywilnego czy tez zapisana w innych ustawach) przyznająca odszkodowanie. Rację ma skarżący twierdząc, iż taka interpretacja omawianego przepisu jakiej dokonały organy podatkowe jest niedopuszczalna. Normy zawierające zwolnienie od opodatkowania istotnie winny być odczytywane z zachowaniem wykładni językowej ale nie może ona prowadzić do przypisywania zwolnieniu treści, których nie ustanowił sam ustawodawca. Tezę tę potwierdza orzecznictwo sądów, w tym także Sądu Najwyższego: "Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym wypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania. Oznaczałoby to przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy, która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Dodać tu trzeba, że zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce. Należy w tym miejscu powołać orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. (Uw 4/88), w którym wypowiedział się on za nader restryktywnym powierzeniem administracji (działającej w drodze aktu wykonawczego) kompetencji w zakresie spraw podatkowych." (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92; OSNC 1993/10/181). Jak wynika z tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 198/04 na ustawodawcy ciąży obowiązek takiego formułowania przepisów, aby precyzyjnie określały przedmiot zwolniony od opodatkowania. (ONSA/WSA 2005/1/16). O zasadności przyjętego stanowiska przekonuje także wykładnia historyczna, którą wbrew wywodom organów podatkowych należy się także posługiwać w przypadkach wątpliwości interpretacyjnych. Dopiero zmiana przepisów dokonana mocą ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), wprowadziła z dniem 1.01.2003 r. nową regulację art. 21 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którą wolne od opodatkowania są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, opisana powyżej zmiana odnosi się do zdarzeń następujących po [...], a zatem reguluje tylko przyszłość a nie przeszłość. Teza ta znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie: "W polskim systemie prawnym ustawodawca może (z wyjątkiem prawa karnego) dokonać regulacji z przełamaniem zasady lex retro non agit, a także ustalić, że od pewnego momentu istniejące skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie przez tę nową ustawę (tzw. retrospektywność lub retroaktywność niewłaściwa). Polska Konstytucja nie zawiera bowiem zakazu retroaktywności prawa. Jednakże regulacje tego rodzaju muszą być dokonywane expressis verbis. W tym względzie Sąd Najwyższy w składzie orzekającym podziela stanowisko zajęte przez Trybunał Konstytucyjny we wcześniej już powołanych orzeczeniach z dnia 5 listopada 1986 r. (U 5/86) oraz z dnia 28 maja 1986 r. (U 1/86), że materia przepisów prawa międzyczasowego ma par exellence podstawowe znaczenie społeczne, stanowi materię ustawową i może być rozpatrywana tylko w płaszczyźnie uregulowań w aktach o randze ustawy, oraz (co ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy), że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, iż każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość." (powoływany już wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r.). Na gruncie zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.06.2004 r. sygn. akt FSK 196/2004, stwierdzając, iż wprowadzenie na mocy ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia ze zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie miało charakteru doprecyzowującego. (POP 2003/3/71). W tym stanie rzeczy w 2002 r. brak było podstaw do odmowy zwolnienia od opodatkowania odszkodowania wypłaconego na mocy przepisu art. 746 § 1 k.c., w związku z art. 471 k.c. Pogląd powyższy nie jest odosobniony, przywołać bowiem należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/04, M.Podat. 2005/5/3, w uzasadnieniu, którego Sąd ten stwierdził, że brak jest podstaw do odmowy uznania za wolne od podatku w roku 2001, odszkodowań wynikających z umowy mającej swe źródło w przepisie art. 471 k.c. Wprawdzie przepis ten nie precyzuje szczególnych warunków takiego odszkodowania, ani jego wysokości, jednak wprost nazywa otrzymane z tego tytułu świadczenie odszkodowaniem oraz wskazuje okoliczności, które uzasadniają jego wypłatę. W ocenie Sądu umowę zawartą w celu realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 471 k.c., należy traktować analogicznie jak umowy zawarte na podstawie art. 101 k.p. oraz art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, a otrzymane z tego tytułu odszkodowanie jako otrzymane na podstawie przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Wszystkie te umowy mają swe źródło w ustawie. Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu stopień szczegółowości unormowania ustawowego, by ocenić, czy wypłacone świadczenie zostało otrzymane na podstawie przepisów ustawy, czy nie." Tezę tę Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela. Skoro zatem organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy z dnia [...], a odmowa zwolnienia od opodatkowania wypłaconego odszkodowania wywiedziona zastała jedynie z faktu, iż nie wynika ono z przepisu prawa, to zgodnie z poczynionymi wyżej rozważaniami nie może być przez Sąd zaakceptowana, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisu art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię . Końcowo odnieść należy się do faktu powołania przez organy podatkowe orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego dnia 28.04.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2694/02. Jak wynika z treści uzasadnienia ww. orzeczenia stan faktyczny nie odpowiada zaistniałemu w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku odszkodowania zostały wypłacone na mocy porozumień związanych z zawartym kontraktem o zarządzanie i zostały przez organy podatkowe potraktowane jako integralna cześć umowy o pracę, co uzasadniało ich opodatkowania na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako pochodne wynagrodzeń. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 162, poz. 1692), zwaną dalej u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.