I GSK 2583/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. C. -P.H. A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt III SA/Lu 216/06 w sprawie ze skargi G. C. -P.H. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G. C. - P.H. A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę złotych 1.200 (jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt III SA/Lu 216/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę G. C. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.H. "A. G. C. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego, ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: W 2004 r. w firmie G. C. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. P. przeprowadzili kontrolę celną w celu sprawdzenia prawidłowości obrotu towarowego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 maja 2004 r. W wyniku tej kontroli ustalono zakup przez skarżącą niekrajowych części zamiennych do maszyn budowlanych, które nie zostały zgłoszone do odprawy celnej. W trakcie kontroli ujawniono umowę sprzedaży nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. zawartą z obywatelem Białorusi W. R., której przedmiotem były ww. części do maszyn budowlanych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. wszczął postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, który był przedmiotem umowy z dnia [...] lutego 2003 r. Wobec ujawnionych w trakcie kontroli dokumentów i wobec późniejszych wyjaśnień skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] stwierdził powstanie długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tej należności. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w trakcie którego skarżąca składała dalsze wyjaśnienia oraz w drodze korespondencji urzędowej uzyskano informacje o braku dokonywania odpraw celnych w przedmiotowym zakresie przez skarżącą oraz obywatela Białorusi W. R.) Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] po raz kolejny stwierdził powstanie długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tej należności. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] utrzymał ww. decyzję organu celnego I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę zwłaszcza na potrzebę zastosowania w sprawie art. 9 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym - jeżeli w trakcie kontroli celnej nie można ustalić, że wprowadzonym na polski obszar celny towarom, których rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, zostało nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego, uważa się, że towary zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny. Organ celny II instancji nie podzielił zarzutów co do naruszenia w sprawie art. 38 Kodeku celnego. Podkreślił natomiast, że w myśl art. 2 § 2 powołanej wyżej ustawy wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, a w myśl art. 210 § 1 pkt 1 omawianego aktu prawnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. P., w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do uznania G. C. za dłużnika celnego w świetle art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Skarżąca miała bowiem świadomość, że przedmiotowe towary zostały wyprodukowane w krajach dawnego ZSRR, jednakże o ich status celny nie pytała uznając, że sam fakt sprzedaży towarów w kraju zwalnia od dociekania w jaki sposób znalazły się na terenie Polski. Ponadto skarżąca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie celne przedmiotowych towarów. Znajdujące się zaś w aktach sprawy dokumenty odpraw celnych dotyczą innych niż kontrolowane części zamienne do maszyn rolniczych. Powyższe okoliczności świadczyły zdaniem organu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, mimo iż znała przepisy celne. Prowadząc wyspecjalizowaną działalność gospodarczą skarżąca winna zaś, dbając o swoje interesy, oczekiwać wykazania się przez sprzedawcę dokumentami dotyczącymi statusu celnego towarów. Niedbalstwo w tym obszarze oznaczało przyjmowanie przez skarżącą ryzyka skutku określonego w art. 9 § 2 Kodeksu celnego. Zarzut naruszenia art. 210 § 3 nie znajduje tym samym potwierdzenia. Odnośnie daty powstania długu celnego organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 222 § 3 Kodeksu celnego należało ją określić według terminu w jakim istnienie długu celnego mogło zostać ustalone na podstawie zebranych dowodów, tj. na dzień [...] lutego 2003 r., w którym zawarta została przedmiotowa umowa nr [...]. Przywołany zaś przez skarżącą art. 223 Kodeksu celnego dotyczy miejsca powstania długu celnego. Wobec tego zatem, że umowa nr [...] zawarta została na terenie targowiska w P. to zachodziła - w myśl art. 223 Kodeksu celnego - konieczność przyjęcia P. jako miejsca powstania długu celnego. W zaskarżonej decyzji zaznaczono też, że określenie podatku od towarów i usług było konsekwencją stwierdzenia powstania długu celnego związanego z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. przytaczając najpierw treść art. 9 § 2 Kodeksu celnego podniósł, że konsekwencją stwierdzenia nielegalnego wprowadzenia tworów na polski obszar celny jest powstanie długu celnego (art. 210 § 1 Kodeksu celnego), zaś za dłużników w takiej sytuacji uznać należy między innymi osoby wskazane w art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Ustalenie odpowiedzialności skarżącej (mającej charakter solidarny) wymagało zatem - po pierwsze - stwierdzenia istnienia elementu obiektywnego (nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny); po drugie - stwierdzenia elementu subiektywnego, tj. wiedzy albo przynajmniej możliwości jej osiągnięcia przez nabywcę towaru w zakresie nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny (świadomość nabywcy). Zdaniem Sądu I instancji, rodzaj przedmiotowego materiału, jego znaczna ilość oraz okoliczność nabycia (odpłatna umowa na targowisku) wskazywały jednoznacznie na handlowe przeznaczenie towaru, a więc wykorzystanie go w działalności gospodarczej wedle art. 9 § 2 Kodeksu celnego. Konieczność przyjęcia, że wyspecyfikowane w decyzji organu I instancji towary zostały wprowadzone na polski obszar celny nielegalnie w ujęciu art. 9 § 2 Kodeksu celnego łączy się z podniesieniem braku odnośnie przedmiotowych towarów dowodów zgłoszenia ich do odprawy celnej (stanowi to zaś obowiązek importera) i nadania mu niezbędnego przeznaczenia celnego - tj. objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, które w konkretnej sytuacji winno poprzedzać zgodny z prawem obrót towarem na terenie Polski. W ocenie Sądu I instancji, obojętne przy tym dla wyniku sprawy było to - czy towar w ogóle nie został zgłoszony do doprawy celnej ("przemycony") lub czy został objęty jakąś inną procedurą celną (np. odprawą czasową połączoną ze zwolnieniem od cła), czy też wreszcie korzystał ze zwolnienia z cła (art. 19014 Kodeksu celnego), skoro w myśl przepisów prawa celnego - ze względu na handlowe przeznaczenie konkretnego towaru niezbędnym warunkiem legalności wwozu było objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, zanim importer dokonał jego zbycia. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., ustalenia organów celnych dawały też uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżąca przynajmniej mogła przypuszczać, iż wprowadzenie przedmiotowych towarów było nielegalne. Skarżąca nabyła bowiem używane towary pochodzenia zagranicznego od obcokrajowca na giełdzie, z której często korzystała i wiedząc, że tego typu oferty są stałym elementem giełdy. Ilość oferowanego towaru nie wskazywała zaś, że sprzedawca jest np. majsterkowiczem pozbywającym się zbędnych części. Ilość oferowanych towarów wskazywała natomiast na istnienie zorganizowanego zaopatrzenia. Nie można było zatem nie zakładać, że towary nabyte także w ramach umowy nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. zostały wwiezione do Polski w celach handlowych. Sąd I instancji zwrócił taż uwagę na brak sprawdzenia przez skarżącą danych sprzedawcy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (wpisania ich do umowy). W myśl poglądu przedstawionego w zaskarżonym wyroku, gdy jasne jest, że towar może być objęty regulacjami celnymi, wymagane jest dołożenie należytej staranności. Bezsporne okoliczności zawierania transakcji winny wzbudzić zaś w niniejszej sprawie przeświadczenie, że przedmiotowe towary zostały przywiezione zza granicy w celu ich sprzedaży. W sytuacji gdy nabywca poprzestaje na ustnym oświadczeniu "obcego" sprzedawcy, to podejmuje ryzyko i winien rozważyć zawieranie transakcji. Zdecydowanie odrzucić należy argument, że skarżąca nie mogła przypuszczać zachodzenia wątpliwości co do sytuacji "prawnocelnej" towarów na podstawie tylko gołosłownych zapewnień legalności przywozu do Polski przedmiotowych części zamiennych. W niniejszej sprawie nie chodziło przecież o niedoświadczonego nabywcę, który nie ma świadomości co do mechanizmów danin publicznoprawnych związanych z importem towarów (ryzykiem powstania długu celnego). Skarżąca sprowadzała bowiem sama części do pojazdów zza granicy i wiedziała, że generalnie taka czynność wymaga odpowiedniego udokumentowania oraz zapłaty cła i innych należności (VAT). Dla istnienia długu celnego nie jest istotne kto wprowadził towar na polski obszar celny. Na przeszkodzie obciążenia skarżącej długiem celnym nie stał brak ustalenia, jakim jeszcze innym osobom można by przypisać jeszcze odpowiedzialność w tym zakresie. Sąd I instancji zaaprobował też argumentację organów celnych co do chwili i miejsca powstania długu celnego, a także stanowisko w zakresie potrzeby obciążenia podatkiem VAT, choć zwrócił uwagę na zastosowanie w sprawie przepisów proceduralnych z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), a nie ze starej ustawy o VAT, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy z uwagi na tożsamość regulacji. P.H. "A." G. C. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości domagając sie jego uchylenia i przekazania sprawy od ponownego rozpoznania WSA w L. lub zmiany tego wyroku i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - tj.: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 3 pkt 3 w związku z art. 9 § 2 Kodeksu celnego oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Według autora skargi kasacyjnej organy celne i Sąd I instancji zupełnie pominęły okoliczności, miejsce i sposób zawarcia transakcji przez skarżącą (szczególnie co do oceny należytej staranności w ujęciu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego). Zawierając umowę cywilnoprawną dotyczącą używanych części zamiennych do maszyn i urządzeń, działając w dobrej wierze, uznała, że towary zbywane przez osobę fizyczną - nierezydenta wolne są od wszelkich wad fizycznych i prawnych. W myśl dalszych wywodów skargi kasacyjnej, Sąd I instancji badając zgodność decyzji z prawem i prawidłowość zastosowania art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, pominął fakt - jakim osobom można byłoby przypisać odpowiedzialność z tytułu długu celnego i podatku VAT w imporcie, w sytuacji gdy turysta - nierezydent, który wwiózł części zamienne do maszyn i urządzeń i "deklarował je jako służące własnym potrzebom" i "które to części zamienne korzystały z możliwości zwolnienia od cła w ramach procedur uprzywilejowanych (rzeczy ruchome przywożone do kraju w ramach ruchu turystycznego o wartościach i ilościach zgodnych z przepisami prawa celnego), a funkcjonariusz celny w trybie art. 19014 Kodeksu celnego w chwili odprawy taki status im w istocie nadał", a następnie już na terytorium kraju turysta odsprzedał na giełdzie motoryzacyjnej towar (ta zaś okoliczność wiązała organ celny w sensie podmiotowym co do przypisania odpowiedzialności w trybie art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego). Skarga kasacyjna stanęła też na stanowisku, że właściwa interpretacja art. 210 § 3 pkt 3 obligowała Sąd I instancji do uwzględnienia, że przepis ten przewiduje szeroki krąg osób, które nabyły, posiadały lub posiadają towar wprowadzony nielegalnie i podlegający należnościom celnym przywozowym, a oznacza to, iż wymagane było odniesienie do miejsca, jakie w łańcuchu transakcji zajmowała skarżąca. Właściwe badanie materiału dowodowego wymagało stwierdzenia czy i inne osoby są w rzeczywistości, czy też nie są dłużnikami celnymi. Nie było w tym zakresie wystarczające powołanie się na fakt, że odpowiedzialność skarżącej miała charakter solidarny. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał nieuprawnionej - rozszerzonej wykładni art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, przyjmując za wyłączną przesłankę odpowiedzialności nabycia używanych części zamiennych do maszyn i urządzeń, nie zaś okoliczności i miejsce ich nabycia. Nie można się zgodzić, iż "każdy" uczestnik transakcji zakupu używanych części zamiennych do maszyn i urządzeń, aby uniknąć zarzutu braku dochowania należytej staranności obligowany jest do przeprowadzania badania legalności sprowadzenia towaru. Tego rodzaju zaostrzenie kryteriów należytej staranności jest mało realne z punktu widzenia sprawności obrotu. Ocena należytej staranności w ujęciu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego winna być dokonywana w nawiązaniu do obiektywnych możliwości ustalenia na giełdzie samochodowej, czy towar wprowadzono legalnie na polski obszar celny. W skardze kasacyjnej zaznaczono też, iż podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 3 ustawy o VAT jest w sposób oczywisty kwestią wtórną w stosunku do zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występowała nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza, że sprawę należało rozpoznać jedynie w ramach zgłoszonej w skardze kasacyjnej podstawy - wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i nadto wyłącznie w zakresie wyszczególnionych przez rozpatrywany środek zaskarżenia przepisów prawa materialnego, które zostały określone jako naruszone (art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w związku z art. 9 § 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2 § 2 ustawy o VAT w związku z art. 4 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie). Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może polegać na kwestionowaniu przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych (podnoszeniu wszelkiej wadliwości w tym obszarze). Do podważenia ustaleń faktycznych niezbędne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Brak zgłoszenia jej oznacza konieczność ograniczenia pola rozważań do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, które zaakceptował Sąd I instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1235/05, lex nr 280433; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 507/05, lex nr 187513; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 397/05, lex nr 187443; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1045/04, lex nr 187142 i wiele innych). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie została oparta na podstawie uregulowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tego powodu już z założenia odrzucić trzeba wszelkie wywody zawarte w rozpatrywanym środku zaskarżenia, które zasadzają się na sugestii przyjęcia ustaleń faktycznych nieadekwatnych do uwzględnionych w dotychczasowym rozpoznawaniu konkretnej sprawy (np. co do zapewnienia skarżącego przez funkcjonariusza celnego odnośnie braku "obowiązków celnych" przy nabywaniu towarów na giełdzie motoryzacyjnej, przewiezienia spornego towaru przez granicę dokonanego przez turystę i okazania przez niego towaru jako części zamiennej do maszyn i urządzeń - co miało być zaakceptowane przez funkcjonariusza celnego) lub też zmierzają generalnie do potrzeby poszerzenia ustaleń w stosunku do dokonanych dotychczas w sprawie (np. w zakresie zachowania innych osób przed nabyciem towaru przez skarżącego). Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej zważyć też należy, że zawarta w niej krytyka wyroku Sądu I instancji nie uwzględnia w wystarczającym stopniu toku rozumowania przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zwrócił najpierw uwagę na znaczenie w sprawie regulacji zawartej w art. 9 § 2 Kodeksu celnego. Z konsekwencjami tego przepisu musiała się liczyć skarżąca - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu przedmiotowego rodzaju towarów sprowadzonych do Polski zza granicy, nabywając także konkretny towar, o jaki chodzi w niniejszej sprawie. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę (wskazując na określone podstawy do przyjęcia wniosku), że art. 9 § 2 Kodeksu celnego miał zastosowanie w sprawie, czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Zważyć należy, że z omawianego przepisu wynika - w razie ziszczenia się założonej w nim hipotezy - konieczność przyjęcia domniemania w zakresie nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Domniemanie to może być oczywiście obalone, ale Sąd I instancji trafnie zauważył brak w sprawie dowodów, na podstawie których można by tego dokonać. W szczególności Sąd I instancji podniósł brak dowodów wskazujących, aby towar został w ogóle przedstawiony do odprawy celnej i że zostało mu nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego, które należy rozumieć jako objęcie w konkretnym przypadku procedurą dopuszczenia do obrotu. Przyjmując, iż skarżąca jako profesjonalista prowadzący określonego typu działalność gospodarczą musiała się liczyć z konsekwencjami obowiązywania art. 9 § 2 Kodeksu celnego, nie sposób traktować tej kwestii jako obojętnej w płaszczyźnie art. 210 § 3 pkt 3 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na obrazę w sprawie art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego zarówno w zakresie jego interpretacji, jak i zastosowania. Sąd I instancji słusznie podkreślił, iż zakup towaru na giełdzie w niniejszej sprawie nie dotyczył pojedynczej transakcji dokonanej przypadkowo przez osobę odwiedzającą giełdę z racji natknięcia się na towar odpowiadający jej potrzebom. Ilość bowiem oferowanego skarżącej na giełdzie towaru była znaczna i wskazywała, że skarżąca korzysta w ten sposób istotnie ze zorganizowanego zaopatrzenia, służącego prowadzonej przez niej działalności gospodarczej. Przy uwzględnieniu także, że bezsporne było zagraniczne pochodzenie towaru, a skarżąca sama sprowadzała podobny towar zza granicy, podporządkowując się łączącym się z tym obowiązkom celnym, nie można przyjąć, że skarżąca zachowała w sprawie należytą staranność w rozumieniu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, poprzestając na ustnym oświadczeniu sprzedawcy co do uregulowania sytuacji prawnocelnej oferowanego towaru, bez zażądania udokumentowania istnienia takiego stanu rzeczy. W świetle art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego dla użytego w tym przepisie terminu "należyta staranność" nie można przyjmować takiego samego znaczenia zarówno w przypadku producenta zajmującego się profesjonalnie obrotem danego typu towaru, jak w odniesieniu do przypadkowego, niedoświadczonego nabywcy rzeczy na giełdzie. W przypadku profesjonalisty uznać bowiem należy, że miernik "należytej staranności" jest podwyższony. W konkretnej sprawie skarżąca go nie dochowała, co zasadnie przyjął Sąd I instancji, analizując wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wystarczająco okoliczności zawarcia transakcji. Wywody skargi kasacyjnej zostały zaś zbudowane w oderwaniu od podkreślonego w zaskarżonym wyroku statusu skarżącej, tak jakby przedmiotowy towar został zakupiony przez niedoświadczonego, nieprofesjonalnego nabywcę. W niniejszej sprawie nie chodziło bowiem o "każdego" uczestnika transakcji zakupu towarów na giełdzie, ale o nabywcę, od którego można było oczekiwać dostosowania się do właściwego - w stosunku do niego - miernika "należytej staranności". Argumenty skargi kasacyjnej dotyczące zagrożeń dla sprawności obrotu, czy też praw i wolności gospodarczych obywateli RP - w wyniku przyjęcia stanowiska zaakceptowanego przez Sąd I instancji - nie mogą być uznane za przekonujące. Dążenie bowiem do osiągnięcia tych celów nie może bowiem nastąpić kosztem umniejszania wymogów związanych z obowiązywaniem prawa celnego. Wyniku sprawy nie mogło zmienić też samo akcentowanie przez skargę kasacyjną, że skarżąca dokonała transakcji w miejscu do tego przeznaczonym, zastosowania umowy cywilnoprawnej, wylegitymowanie zbywcy rzeczy - obywatela Białorusi, zapewnienia składane przez zbywcę co do uregulowania sytuacji celnoprawnej towaru, zgłoszenia transakcji do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i opłacenie podatku VAT od sprzedaży przedmiotowego towaru w przedsiębiorstwie skarżącej. Okoliczności te bowiem nie zmieniały oceny zachowania skarżącej w świetle powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Oceny takiej nie zmienia również zwrócenie uwagi na "znamiona rzeczy używanych" w przypadku konkretnego towaru. Nie ma bowiem generalnego zwolnienia rzeczy używanych od podporządkowania - w razie importu - normom prawa celnego. Z punktu widzenia istnienia powinności w świetle prawa celnego nie mogły mieć też znaczenia wyniki ustaleń dokonywanych wcześniej przez organy kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie skarżącej (nie mówiąc o tym, że żadnych ustaleń w tym względzie w zakresie stanu faktycznego w sprawie nie dokonano). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić również, aby ustalenie odpowiedzialności za dług celny na podstawie art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w stosunku do konkretnej osoby wymagało jednoczesnego przesądzenia o odpowiedzialności za dług celny w imporcie także innych potencjalnie wchodzących w rachubę osób w myśl art. 210 § 3 Kodeksu celnego. W zakresie istnienia podstaw do odpowiedzialności skarżącej, Sąd I instancji wykazał ją wystarczająco, wskazując poza tym na wynikającą z Kodeksu celnego (art. 222) solidarną odpowiedzialność za dług celny. Na zakończenie rozważań odnoszących się do treści skargi kasacyjnej w zakresie mającym na celu wykazanie naruszenia wskazanych w niej norm prawa celnego, nie sposób nie zgodzić się z odpowiedzią na ten środek zaskarżenia, podnoszącą - co najmniej brak konsekwencji wywodów skarżącej, skoro najpierw przyjmuje ona, że przedmiotem dokonanego przez nią obrotu były części zamienne do maszyn i urządzeń, a następnie twierdzącej, iż towar został wwieziony legalnie na polski obszar celny jako część zamienna do pojazdu używanego przez turystę przekraczającego granicę. Zważywszy na podkreślany przez samą skargę kasacyjną wtórny (w stosunku do zarzutów na tle prawa celnego, które nie zostały podzielone) charakter zastrzeżeń w obrębie przepisów z ustawy o VAT, nie było potrzeby szerszego uzasadniania niezasadności krytyki ze strony skarżącej co do zastosowania tych wskazanych ostatnio uregulowań. Skoro bowiem skarżącej słusznie przypisano odpowiedzialność w zakresie długu celnego, to nie można było na podstawie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej stwierdzić naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 pkt lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).