I FSK 387/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. P. S. P. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 130/06 w sprawie ze skargi L. Z. P. S. P. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za ten okres 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz L. Z. P. S. P. S.A. w L. kwotę 6.804 (sześć tysięcy osiemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 130/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "P." S.A., zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych na ten okres. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w toku postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. poprzez naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." Powyższe ustalenia były podstawą do wydania decyzji z dnia 8 lipca 2005 r. przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego; - art. 19 ust. 1 i art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez: a) zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 177.022 zł wynikający z faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o. w związku ze świadczonymi przez ten podmiot na rzecz Spółki usługami doradczymi, b) zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 21.868 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa prawnego świadczonych przez Kancelarię Adwokacką - J. W. oraz adwokata T. W. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka w 2003 r. zawarła dwie umowy dotyczące otrzymania przez członków jej zarządu pomocy prawnej w sytuacji ewentualnego wszczęcia wobec nich postępowania karnego, tj.: - w dniu 3 kwietnia 2003 r. z adwokatem J. W. prowadzącym Kancelarię Adwokacką w W., - w dniu 11 kwietnia 2003 r. z adwokatem T. W. z Zespołu Adwokackiego Nr 2 w W. Obie te umowy mają identyczny zakres przedmiotowy. Obejmuje on udzielanie konsultacji, opiniowanie zawieranych umów, sporządzanie opinii pisemnych, w aspekcie odpowiedzialności karnej członków zarządu za naruszenie przepisów wobec samej Spółki jak i osób trzecich. W ocenie organu odwoławczego, zawarte umowy służą ochronie osobistego interesu członków zarządu Spółki i wobec tego brak jest związku przyczynowego między tym wydatkiem, a przychodami Spółki. Spółka uzasadniając zawarcie tych umów i ich celowość z punktu widzenia art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wskazywała, iż koszty tych umów odnosić należy do ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych", która wprowadziła odpowiedzialność karną m.in. osób prawnych za działania podjęte przez osoby działające w imieniu lub w interesie podmiotu zbiorowego. Odnosząc się do tej argumentacji Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie jest kwestionowane jej prawo do obrony w sytuacji wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego. Jednakże analizując te umowy pod kątem przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy wywiódł, iż treść tych umów wskazuje jednoznacznie, iż celem ich zawarcia było udzielenie pomocy prawnej w sytuacji, gdyby członkowie zarządu działali w sposób naruszający przepisy wobec samej Spółki, bądź ich działanie mogłoby być uznane, jako działanie ze szkodą dla Spółki (§ 1 pkt 1 umowy), a dalsza treść umów wskazuje, że usługi będą dotyczyć odpowiedzialności karnej członków zarządu związanej z ich działaniem bądź zaniechaniem w stosunku do samej Spółki, skutkujących poniesieniem przez Spółkę szkody. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że celem ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych nie była ochrona członków zarządu przed odpowiedzialnością karną w sytuacji prowadzenia spraw spółki ze szkodą dla samej spółki, lecz ochrona obrotu gospodarczego przed nieuczciwymi jednostkami będącymi w myśl tej ustawy podmiotami zbiorowymi. Ustawa ta weszła w życie z dniem 28 listopada 2003 r., a więc zawarte w kwietniu 2003 r. umowy nie były podyktowane koniecznością ochrony interesów Spółki w przypadku wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego na jej podstawie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że wyjaśnienia Spółki do protokołu pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią umów. Skoro zatem zawarte umowy służyły ochronie osobistego interesu członków zarządu i nie są związane bezpośrednio z przychodami Spółki, to na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Spółka w związku z nabyciem tych usług nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka zawarła w dniu 2 grudnia 2002 r. umowę o świadczenie usług doradztwa w zakresie marketingu z "P." sp. z o.o. reprezentowaną przez M. M. W tym samym dniu strony zawarły Aneks Nr 1 do tej umowy, w którym Spółka zleciła "P." sp. z o.o. przeprowadzenie i opracowanie badania rynku konsumentów Wódki Ż. Badanie miało być prowadzone od 1 grudnia 2002 r. do 15 lutego 2003 r. Łącznie Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów usługi świadczone przez "P." sp. z o.o. na kwotę 1.146.500 zł. Z analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, iż wszystkie czynności wykonane przez "P." sp. z o.o. na rzecz Spółki mieszczą się w ramach obowiązków tej samej osoby - M. M., które wynikają z umowy ramowej zawartej przez Spółkę z "J." S.A. ("J." S.A. posiada 80% udziałów w "P." S.A.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dokumentacji podatkowej Spółki podano, że cena zarządzania jest ceną ustaloną z uwzględnieniem pełnego wymiaru czasu pracy konsultantów (3 osoby) oraz średniej godzinowej stawki wynagrodzenia za tego typu usługi. W dokumentacji nie uwzględniono dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego konsultantom (w tym M. M.) przez zawarcie dodatkowych umów. Ujęcie dodatkowego wynagrodzenia spowodowałoby, że cena ta znacznie odbiegałaby od wyliczonej przez Spółkę ceny rynkowej za tego typu usługi. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę, że Spółka i "J." S.A. są podmiotami powiązanymi, wypłacenie dodatkowych wynagrodzeń dla konsultantów stanowi przerzucenie obciążeń wynikających z wykonania "umowy ramowej" na Spółkę. Zawarcie z "P." sp. z o.o. dodatkowych umów o świadczenie usług nie służyło zwiększeniu przychodów Spółki, a jedynie zapewnieniu konsultantowi M. M. dodatkowego wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach umowy ramowej i przeniesieniu kosztów wykonania tej umowy z "J." S.A. na Spółkę. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dodatkowe wynagrodzenie wypłacone konsultantowi M. M. za pośrednictwem "P." sp. z o.o. za czynności, które były przez niego wykonywane w związku z realizacją umowy ramowej w łącznej kwocie 1.402.300 zł, nie miało związku z przychodami Spółki, a zatem zastosowanie znajdował przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." W tym względzie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż organ odwoławczy sprowadza istotę sporu w zakresie kosztów usług "P." sp. z o.o. do "zasadności" wynagrodzenia wypłaconego na jej rzecz. Spółka zaś jednoznacznie wskazywała, że usługi były przez "P." sp. z o.o. wykonywane oraz usługi te oraz usługi świadczone na podstawie umowy ramowej dotyczą różnych działań. Tożsamość przedmiotowa świadczonych usług nie oznacza, że nie były one wykonane, a ocena optymalności działań Spółki nie należy do organu podatkowego. Jeżeli chodzi natomiast o koszty konsultacji prawnych w zakresie odpowiedzialności karnej członków zarządu, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu ograniczenie znaczenia dla niej przedmiotowych umów poprzez upatrywanie celu ich zawarcia w § 1 pkt 1 tych umów, podczas gdy ich zakres jest znacznie szerszy i dotyczy również działalności Spółki. Konkludując Spółka stwierdziła, że skoro naruszono art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powołanym na wstępie wyrokiem uznając, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, oddalił skargę Spółki. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zarówno wydatki na usługi poniesione w 2003 r. na rzecz "P." sp. z o.o., jak i na usługi Kancelarii J. W. oraz adw. T. W. nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, iż z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka zawarła z "P." sp. z o.o. reprezentowaną przez M. M. umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie marketingu (marketing handlowy i konsumencki, opracowanie i wdrażanie całościowych koncepcji dotyczących rozwoju Wódki Z. oraz innych produktów Spółki). W dniu podpisania umowy zawarto Aneks nr 1 do tej umowy, którego przedmiotem było zlecenie przez Spółkę "P." sp. z o.o. przeprowadzenia i opracowania badania rynku konsumentów Wódki Z., a badanie miało być przeprowadzone w okresie od 1 grudnia 2002 r. do 15 lutego 2003 r. Zdaniem Sądu ocena, że zawarcie powyższej umowy i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacone na rzecz "P." nie ma związku z uzyskanym przychodem Spółki, a umowa ta zawarta została tylko w celu przeniesienia kosztów "umowy ramowej" z "J." S.A. na Spółkę, dokonana została bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym względzie Sąd podkreślił, że ocenie organów podatkowych poddane zostały dowody przedstawione przez Spółkę, tj. Raport w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy ramowej z dnia 27 września 2001 r. przez "J." S.A. oraz Raport w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy z dnia 2 grudnia 2002 r. przez "P." Sp. z o.o., a wyciągnięty z analizy tych dowodów wniosek, że wszystkie czynności wykonywane przez "P." sp. z o.o. mieszczą się w ramach czynności tych samych osób wynikających z umowy ramowej zawartej przez S. z "J." S.A. jest oczywisty. Według Sądu, gdy weźmie się pod uwagę, że Spółka w istocie rzeczy nie wykazała, że usługi świadczone na podstawie tych umów dotyczą różnych działań, ocena zawarta w zaskarżonej decyzji nie może być uznana za dowolną. Sąd zwrócił również uwagę, że usługi marketingowe mają charakter niematerialny, stąd wykazanie związku konkretnej usługi o tym charakterze z możliwością uzyskania przychodu należy do podatnika. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy w istocie ten sam zakres usług objęty był dwoma umowami wykonywanymi przez te same osoby, a umowy związane z ich wykonywaniem zawarte były przez podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem Sądu, ocena dowodów nie może być uznana za dowolną, jeśli mieści się ona w granicach zasad doświadczenia życiowego i jest logicznie i przekonująco uzasadniona, a taką oceną charakteryzuje się zaskarżona decyzja. Stanowiska takiego nie mógł zmienić podnoszony przez pełnomocnika Spółki fakt, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje o celowości i wysokości wydatków ponoszonych w tej działalności, a decyzje te nie muszą zmierzać do minimalizacji kosztów, bowiem poglądu takiego ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionuje. Istotnym bowiem jest, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem, a możliwością uzyskania przychodu musi być wykazany w sposób nie budzący wątpliwości przez podatnika. W ocenie Sądu, tak przedmiot, sposób realizowania spornych umów, jak i sposób ich dokumentowania i wypłaty wynagrodzenia dawał organom podatkowym prawo do zajęcia stanowiska jak prezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił także stanowisko zajęte przez organy podatkowe, iż umowy zawarte z adw. W. i adw. W. dotyczące konsultacji prawnych miały na celu ochronę interesu osobistego członków zarządu. Zdaniem Sądu, oceniając treść tych umów organy podatkowe w sposób szczegółowy przeanalizowały ich postanowienia (zakres podmiotowy i przedmiotowy) i wysnuły prawidłowe wnioski. Trafnie zatem organy te wskazały, iż treść tych umów (§ 1 pkt 1) w powiązaniu z jej dalszymi postanowieniami pozwalała na przyjęcie, że usługi prawne miały dotyczyć odpowiedzialności karnej członków zarządu związanej z ich działaniem bądź zaniechaniem w stosunku do samej spółki skutkujących poniesieniem szkody przez Spółkę. Celem umów było udzielenie pomocy prawnej w sytuacji wszczęcia wobec członków zarządu jakiegokolwiek postępowania karnego. Odnosząc się do argumentacji Spółki, że umowy te zawarte zostały ze względu na potencjalną możliwość odpowiedzialności na podstawie przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, Sąd zaznaczył, że warunkiem odpowiedzialności podmiotu zbiorowego w świetle przepisów tej ustawy jest, by zachowanie osoby fizycznej przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść. Członkowie zarządu mieszczą się w grupie osób wymienionych w art. 3 pkt 1 (reprezentacja), a zatem w ich przypadku możliwa była jedynie konstrukcja winy organizacyjnej. Zdaniem Sądu, zarówno data zawarcia obu umów jak i ich przedmiot wskazują, że wydatki na te umowy nawet pośrednio nie mają związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Ocena, że służyły one ewentualnej ochronie osobistego interesu członków zarządu była, według Sądu, w pełni uzasadniona. Nie były to zatem koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na zakończenie Sąd stwierdził, że błędne powołanie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdowało uzasadnienie w art.109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła pełnomocnik Spółki zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w wyniku którego Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług doradczych świadczonych przez "P." sp. z o.o. oraz przy zakupie usług prawnych wykonanych w 2003 r. na rzecz Spółki przez Kancelarię Adwokacką J. W. oraz adwokata T. W. przy Zespole Adwokackim nr 2 w W.; 2) art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., w wyniku którego Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzi podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących je przepisów, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 155 § 1 P.p.s.a., przez nie stwierdzenie w toku rozpoznania sprawy istotnych naruszeń prawa, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które prowadziły do przyjęcia błędnego stanu faktycznego w sprawie; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo występujących w sprawie naruszeń przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 4) art. 135 P.p.s.a. przez oddalenie i nieuwzględnienie skargi, która była zasadna i zasługiwała na uwzględnienie. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że w trakcie podstępowania podatkowego oraz postępowania przed Sądem pierwszej instancji Spółka wielokrotnie podkreślała związek przyczynowy pomiędzy jej przychodami a kosztami usług wykonanych na jej rzecz przez "P." sp. z o.o. Jednocześnie Spółka wykazała, że usługi świadczone przez ten podmiot zostały faktycznie wykonane, a ich zakres przedmiotowy różnił się od zakresu przedmiotowego usług, które były wykonywane na podstawie umowy ramowej z dnia 27 września 2001 r. zawartej przez Spółkę z "J." S.A. Na dowód tego Spółka przedstawiła "Raport w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy ramowej z dnia 27 września 2001 r. przez J. S.A." oraz "Raport w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy z dnia 2 grudnia 2002 r. przez "P." sp. z o.o." oraz opracowanie przedstawiające porównanie charakteru usług wykonywanych przez konsultantów i "J." S.A. Pełnomocnik wskazała, że jeżeli chodzi umowę ramową z "J." S.A., przeprowadzona przez Spółkę analiza poziomu wynagrodzenia oraz metody jego ustalenia pozwala na stwierdzenie, że odpowiada ono warunkom rynkowym z uwzględnieniem pełnego wymiaru czasu pracy konsultantów oraz średniej stawki godzinowej za prace, które były przedmiotem tej umowy. Tym samym każde inne zapotrzebowanie na dodatkowe usługi wymagałoby od Spółki określenia innego poziomu wynagrodzenia lub zawarcia odrębnej umowy. Zdaniem pełnomocnika, ocena Sądu pierwszej instancji o "przeniesieniu" obciążeń wynikających z wykonania umowy ramowej na Spółkę jest bezzasadna. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o wielokrotnym obciążaniu Spółki. Wniosek taki Sąd wyprowadził wyłącznie na podstawie analizy treści umów, pomijając przy tym analizę pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. przedstawionych przez Spółkę raportów i opracowania, które w sposób oczywisty wskazują, że usługi świadczone na podstawie analizowanych umów są różne pod względem zakresu przedmiotowego, a fakt tożsamości osób je świadczących pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W ocenie pełnomocnika, skoro przedmiotowe usługi zostały wykonane i właściwie udokumentowane, poniesione z tego tytułu wydatki stanowią w całości koszty uzyskania przychodu Spółki i w związku z tym miała ona prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących wykonanie tych usług. Odnosząc się do kwestii konsultacji prawnych w zakresie odpowiedzialności karnej członków zarządu, pełnomocnik Spółki stwierdziła, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji Spółka wykazała, że celem dla którego zlecono wykonanie przedmiotowych usług było zabezpieczenie Spółki przed ewentualną szkodą, jaka mogła powstać w wyniku wszczęcia wobec członków zarządu Spółki postępowania karnego w związku z ich działaniem lub zaniechaniem wobec samej Spółki. Zdaniem pełnomocnika, Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przedmiotowych umów wbrew dyspozycji art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego z uwagi na pominięcie zamiaru stron umów. Zamiarem stron było zaś zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki przed negatywnymi konsekwencjami wszczęcia postępowania karnego na podstawie przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Pełnomocnik zauważyła także, iż w zaskarżonym wyroku odmówiono uznania kosztów usług prawnych, powołując się na rozbieżność pomiędzy datami zawarcia umów a datą wejścia w życie ww. ustawy. Według Sądu, fakt zawarcia umów na usługi prawne w kwietniu 2003 r., podczas gdy ustawa weszła w życie w listopadzie 2003 r. przesądza o braku przedstawianego związku pomiędzy przychodami Spółki a kosztami nabycia usług. Nie zgadzając się z tą oceną pełnomocnik wskazała, że racjonalność w prowadzeniu działalności gospodarczej nakazywała bieżące śledzenie zmian w obowiązującym ustawodawstwie i prowadzenia swoich interesów w taki sposób, aby nie narazić ich na uszczerbek przez wejście w choćby nieumyślną kolizję ze zmieniającymi się przepisami prawa. Właśnie ta racjonalność nakazywała Spółce podjęcie działań zaradczych przed wejściem w życie ustawy, a nie po tej dacie, zwłaszcza w świetle oparcia odpowiedzialności podmiotu zbiorowego na surowych przesłankach oraz dotkliwych sankcjach karnych. Ponadto z uwagi na specyfikę działalności Spółki brak ochrony interesów Spółki z punktu widzenia działań jej członków zarządu (pozostawienie prowadzenia obrony tylko wyłącznie członkom zarządu) mogłoby poważnie zagrozić możliwości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i narazić na konieczność poniesienia dotkliwych konsekwencji finansowych, tym samym zasadność poniesienia tych kosztów jest w pełni uzasadniona. Ponadto pełnomocnik Spółki podniosła, iż w świetle przedstawionych przez nią argumentów w sprawie nie zachodziły podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., co stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię powołanego wyżej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.) Pełnomocnik Spółki formułując zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. upatruje tego naruszenia w przyjęciu przez ten Sąd błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niedostrzeżone, zdaniem pełnomocnika Spółki, przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w działaniu organów podatkowych odnoszą się do dwóch zasadniczych kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie, tj. usług doradztwa w zakresie marketingu świadczonych na rzecz Spółki przez "P." sp. z o.o. oraz usług prawnych realizowanych przez adw. J. W. i adw. T. W. W obu tych przypadkach organy podatkowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach potwierdzających nabycie tych usług, negując możliwość uznania poczynionych przez Spółkę z tego tytułu wydatków jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Stanowisko takie uznane zostało za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku usług prawnych pełnomocnik Spółki nie wskazuje argumentów i przykładów przemawiających za tym, iż zakres postępowania dowodowego był niewystarczający, a zatem, że organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu jakiegokolwiek dowodu, który byłby niezbędny z punktu widzenia ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, jak też, aby organy te nie zrealizowały wniosków dowodowych proponowanych przez Spółkę. Nie podnosi również, aby organy podatkowe pozostawiły poza nawiasem swoich rozważań jakikolwiek ze zgromadzonych dowodów. Nie podważa więc spełnienia przez organy podatkowe wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Sądząc z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej istotne zastrzeżenia pełnomocnika Spółki skupiają się przede wszystkim na kwestii niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, co objawiało się w nieprawidłowej ocenie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego tj. dwóch umów na świadczenie usług prawnych, zawartych przez Spółkę w kwietniu 2003 r. z adw. J. W. i adw. J. W. i co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Na podstawie analizy treści umów organy podatkowe doszły do przekonania, że umowy te miały jedynie na celu ochronę interesu osobistego członków zarządu, a zatem poniesione przez Spółkę wydatki na ich realizację nie mają związku z przychodami Spółki i jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Obie te umowy zawierają jednakowe postanowienia, z których wynika, iż ich przedmiotem jest świadczenie usług prawnych dotyczących odpowiedzialności karnej członków zarządu Spółki w przypadku naruszenia odpowiednich przepisów wobec samej Spółki jak i osób trzecich (zdanie wstępne w § 1 ust. 1 umów). Pełnomocnik Spółki eksponuje w skardze kasacyjnej argumentację mającą wykazać, iż powyższe umowy zawarte zostały przede wszystkim, a sądząc z tej argumentacji - wyłącznie, w związku z ustawą o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, a ich głównym celem było uchronienie Spółki od negatywnych konsekwencji mogących dla niej powstać w przypadku wszczęcia postępowania na podstawie przepisów tej ustawy. Ponadto według pełnomocnika, działania podejmowane w ramach realizacji tych umów miały mieć przede wszystkim charakter prewencyjny, uprzedzający ewentualność zaistnienia odpowiedzialności karnej członków zarządu i w konsekwencji odpowiedzialności Spółki na podstawie ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Z treści tych umów nie wynika jednak, aby kwestie te były, jak twierdzi autorka skargi kasacyjnej, celem ich zawarcia. Brak jest w nich jakiegokolwiek odniesienia do odpowiedzialności Spółki na podstawie przepisów wspomnianej ustawy. W związku z tym pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten dokonał analizy umów wbrew dyspozycji art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, iż w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Według twierdzenia pełnomocnika, zamiarem stron było zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki przed negatywnymi skutkami wszczęcia postępowania karnego na podstawie przepisów ustawy o odpowiedzialności zbiorowej. Jednakże twierdzenie to pozostaje gołosłowne. Nie można wiarygodnie twierdzić o istnieniu takiego zamiaru jedynie, jak należy przyjąć, na podstawie nie ujawnionej na zewnątrz woli obu stron umowy. Skoro zamiar ten nie wynika z brzmienia samej umowy, to o jego istnieniu powinny przynajmniej świadczyć inne okoliczności sprawy, takie jak np. okoliczności związane z zawarciem tych umów, czy też sposób ich realizacji objawiający się w sporządzonych w ich ramach analizach prawnych. W tej mierze należy też wskazać, iż ze złożonych przez Spółkę w toku kontroli skarbowej wyjaśnień z dnia 17 marca 2005 r. (karty nr 381 i 382, tom I akt podatkowych) wynikało, iż zawarcie tych umów związane było z wejściem Polski do Unii Europejskiej i podyktowane było koniecznością dostosowania się Spółki do nowych wymogów prawnych ustanowionych w wymienionych aktach prawnych. Akty te dotyczyły głównie warunków, jakie powinny spełniać wyroby akcyzowe. Według osób udzielających wyjaśnień, zadaniem adwokatów było przekazywanie wiedzy prawnej w powyższym zakresie, gdyż nieznajomość nowych regulacji i niedostosowanie się do nich prowadziło nie tylko do naruszenia prawa, ale rodziło negatywne skutki dla Spółki i dla jej zarządu. Wyjaśnienia te podpisali prokurent i członek zarządu i były to te same osoby, których podpisy widnieją także na obu umowach o świadczenie usług prawnych. Na sprzeczność tych wyjaśnień z treścią umów zwrócił także uwagę podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Nie jest również tak, jak twierdzi w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki, iż dla Sądu pierwszej instancji przesądzający o braku związku pomiędzy przychodami a kosztami nabycia usług prawnych był sam fakt zawarcia umów w kwietniu 2003 r., podczas gdy ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych weszła w życie w listopadzie 2003 r. Był to bowiem dla tego Sądu tylko jeden z elementów stanu faktycznego, który służył dokonaniu weryfikacji prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a tym samym uznania w świetle zasad swobodnej oceny dowodów braku istnienia związku pomiędzy zawarciem tych umów a regulacjami zawartymi w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych i w konsekwencji zanegowania związku pomiędzy wydatkami z tego tytułu a przychodami Spółki. W tym kontekście elementem tej oceny musiała być więc również wiarygodność późniejszych twierdzeń Spółki co do udzielania stałych konsultacji prawnych przez dwóch adwokatów w zakresie regulacji mającej wejść w życie kilka miesięcy po podpisaniu umów, na podstawie których konsultacje te były udzielane, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek materialnych efektów w postaci opracowań, czy też analiz prawnych mających za przedmiot przepisy ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Ponadto należy dodać, iż umowy te obok kwestii odpowiedzialności karnej członków zarządu za naruszenia przepisów karnych wobec osób trzecich, co mogło dawać formalną podstawę do przypisywania związku zawartych umów z ustawą o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, obejmowały swoim zakresem również potencjalne przypadki odpowiedzialności karnej członków zarządu za czyny wyrządzające szkodę samej Spółce. W takiej sytuacji oczywiste jest, iż interesy sprawcy deliktu (członka zarządu) i podmiotu pokrzywdzonego takim działaniem, bądź zaniechaniem (Spółki) są rozbieżne. Finansowanie zatem w takim przypadku przez Spółkę z jej środków działań służących udzieleniu pomocy prawnej w zakresie odpowiedzialności karnej sprawcom czynów wyrządzających jej szkodę, nawet przy najbardziej liberalnym podejściu do kwestii związku pomiędzy wydatkami a przychodami, nie mogą być potraktowane jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena dokonana przez organy podatkowe co do charakteru prawnego zawartych umów oraz co do braku związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę z tego tytułu a przychodami Spółki - była błędna. W związku z tym pozbawione uzasadnionych podstaw są te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w niej przepisów P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do tego elementu sporu. W konsekwencji niezasadne są także w tym zakresie sprawy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak też art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Odnośnie możliwości zastosowania tego ostatniego przepisu, jako podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt. I FPS 2/05. Natomiast za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do drugiego elementu spornego w rozpatrywanej sprawie, który dotyczy wydatków Spółki z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez "P." sp. z o.o. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i za uzasadnione uznał stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, iż zawarcie przez Spółkę umowy z "P." sp. z o.o. i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacone temu podmiotowi z tytułu realizacji tej umowy nie miały związku z przychodami Spółki. Jak można wnosić z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy wniosek nie opierał się na analizie wpływu usług wykonywanych przez "P." sp. z.o.o. na przychody Spółki, czy też na zakwestionowaniu faktycznego wykonania tych usług, lecz na przyjęciu założenia, że usługi wykonane przez "P." sp. o.o. były w istocie rzeczy usługami, które zostały wykonane, a co za tym idzie już raz opłaconymi przez Spółkę, w ramach umowy ramowej zawartej z "J." S.A. W tym sensie, zdaniem organów podatkowych, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zawarcie umowy z "P." sp. z o.o. nie służyło zwiększeniu przychodów Spółki, lecz miało na celu jedynie zapewnienie M. M., który uczestniczył w realizacji obu tych umów, dodatkowego wynagrodzenia za czynności faktycznie wykonane przez niego w ramach umowy ramowej i przerzucenie kosztów wynikających z wykonania tej ostatniej umowy z "J." S.A. na Spółkę. Wniosek taki oparty został, jak podnosi pełnomocnik Spółki, na porównaniu zakresów przedmiotowych obu umów, tj. umowy ramowej z "J." S.A. oraz umowy na świadczenie usług doradczych z "P." sp. o.o. oraz sformułowanej na podstawie tego porównania konkluzji, iż wszystkie czynności wykonywane przez "P." sp. z o.o. mieszczą się w ramach zakresu działań przewidzianych w umowie ramowej. Dokonując porównania treści obu tych umów wniosek taki należy co do zasady uznać za trafny, a okoliczność ta nie jest również kwestionowana przez samą Spółkę. Zadania zlecone przez Spółkę do wykonania przez "J." S.A., zostały określone w § 1 Aneksu nr 5 z dnia 31 grudnia 2002 r. do umowy ramowej z dnia 21 września 2001 r. Stanowią one pewną część szerzej ujętego zakresu usług przewidzianego w samej umowie ramowej. Natomiast przedmiot umowy z dnia 2 grudnia 2002 r. o świadczenie usług doradczych w zakresie marketingu zawartej z "P." sp. z o.o. określony został w § 2 tej umowy. Wprawdzie w obu przypadkach usługi składające się na przedmiot tych umów w większości zostały opisane w sposób ogólny, niemniej istotnie można przyjąć, iż dotyczą one tej samej sfery działalności Spółki, tj. działalności handlowej. W obu umowach chodzi zatem o podejmowanie tego rodzaju czynności, które można ogólnie określić, jako działania zmierzające do umocnienia pozycji rynkowej Spółki, poprzez zwiększenie sprzedaży głównego jej produktu Wódki Z. oraz wprowadzanie na rynek innych wyrobów tej Spółki. Ta jednak konstatacja odnosząca się do porównania zakresu obu umów nie jest jeszcze wystarczająca do przyjęcia za udowodnione, iż usługi, których wykonanie przewiduje umowa z "P." sp. z o.o., którą w imieniu tego podmiotu podpisał M. M., były wykonane przez tę osobę w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółką a "J." S.A. Tezę taką sformułował w uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji i była ona podstawą do wyciągnięcia dalszych wniosków i zakwestionowania wydatków związanych z realizacją umowy z "P." sp. z o.o. jako kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez "P." sp. z o.o. W toku postępowania Spółka konsekwentnie twierdziła, iż poszczególne, konkretne działania i usługi wykonane przez "P." sp. z o.o. nie są tożsame z działaniami i usługami wykonanymi przez "J." S.A. na podstawie umowy ramowej. Na dowód tych twierdzeń Spółka przedłożyła trzy dokumenty. Były to : Raport w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy ramowej z dnia 27 września 2001 r. przez "J." S.A., Raport w zakresie realizacji w 2003 r. postanowień umowy z dnia 2 grudnia 2002 r. przez "P." sp. z o.o. oraz zestawienie przedstawiające porównanie usług wykonanych w ramach obu tych umów. Organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo iż odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do wymienionych wyżej dokumentów, to jednak nie dokonał na tyle ich wyczerpującego rozpatrzenia, które pozwoliłoby uznać za udowodnione twierdzenie tego organu, iż wszystkie usługi wykonane przez "P." sp. z o.o. w rzeczywistości były usługami wykonanymi przez M. M. w ramach umowy ramowej zawartej przez Spółkę z "J." S.A. W dokumentach tych obok przykładów określania wykonanych działań w sposób na tyle ogólny, iż nie dawały się one zweryfikować co do czasu, miejsca i ich przedmiotu, na których to głównie przykładach skoncentrował się organ pierwszej instancji przytaczając fragmenty tych dokumentów, znajdują się jednak również i takie, które zostały określone na tyle konkretnie precyzując, np. jakich wyrobów dotyczyły, czy też wobec jakich podmiotów były podejmowane, iż wymagały odrębnego odniesienia się do nich i dokonania rzetelnej analizy porównawczej obu tych raportów. Punktem wyjścia dla tej analizy powinno być przedłożone przez Spółkę zestawienie usług wykonanych na podstawie obu tych umów, do którego organ podatkowy odniósł się jedynie w bardzo ogólny sposób. Jeżeli organy podatkowe za udowodnioną chciały przyjąć tezę, iż wszystkie działania wykonane przez "P." sp. o.o. były w istocie rzeczy przewidziane do wykonania i rzeczywiście wykonane w ramach umowy ramowej zawartej z "J." S.A., powinny odnieść się do tych usług, które zostały wskazane przez Spółkę w zestawieniu, jako wykonane na podstawie umowy z "P." sp. z o.o. Dotyczy to również tych działań i usług, które zostały zlecone przez Spółkę do wykonania przez "P." sp. z o.o. na podstawie Aneksu nr 1 do umowy z dnia 2 grudnia 2002 r., czyli przeprowadzenie badań rynku konsumentów Wódki Z. ("P." sp. z o.o. załączył opracowanie wykonane na jego zlecenie przez "I."), czynności podejmowanych w ramach Aneksu nr 2 z dnia 6 stycznia 2003r., w związku z pojawieniem się na rynku wyrobów naśladujących (substytutów) główny produkt Spółki oraz usług wykonywanych na podstawie dodatkowej umowy z "P." sp. z o. z dnia 2 października 2003 r. w sprawie tworzenia zapytań do zlecanych badań marketingowych. Skoro więc organy podatkowe nie rozpatrzyły w należyty sposób całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dokumentów przedstawionych w trakcie postępowania przez Spółkę i w związku z tym nie wykazały w sposób dostateczny, że wszystkie usługi zlecone do wykonania przez "P." sp. o.o. były już raz opłacone przez Spółkę w ramach umowy z "J." S.A. nie miały wystarczających podstaw faktycznych, do formułowania wniosków, które legły u podstaw wydanych przez nie w tym zakresie rozstrzygnięć, a które polegały na przyjęciu, iż umowy zawarte z "P." sp. z o.o. miały jedynie na celu przeniesienie kosztów wykonania umowy ramowej z "J." S.A. na Spółkę i stanowiły wielokrotne obciążenie Spółki za te same usługi. Za zasadne należy zatem uznać zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co polegało na przyjęciu przez ten Sąd za podstawę wyrokowania, stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy ocena sformułowanych w skardze kasacyjnej w tym zakresie sprawy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.