I SA/Wr 99/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej 4.115zł (słownie: cztery tysiące sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce z o.o. A stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok . Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia było zawyżenie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] wynikającą z faktur wystawionych Spółce przez firmę B M. D. z tytułu usług marketingowych, na podstawie zawartej umowy z dnia [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że wydatki na działalność marketingową należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile jednostka wykaże, że działania takie miały miejsce. W ocenie organu, sam fakt zawarcia umowy, wypłaty wynagrodzenia i stwierdzenie, że świadczenie miało wpływ na działalność Spółki, nie jest wystarczającym dowodem na to, że umowa rzeczywiście była realizowana oraz, że jej rezultatem było osiągnięcie przychodów. Przy braku dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie świadczeń wynikających z umowy, brak jest podstaw aby wydatek w kwocie [...] uznać, w myśl art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając decyzji błędną interpretację stanu faktycznego, wskazując, że usługi marketingowe wykonywane przez firmę B M. D. realizowane były rzetelnie, a wzrost przychodów Spółki spowodowany był podjęciem współpracy z tym podmiotem. Podkreśliła, że żadna z firm, do których zwrócił się organ I instancji, nie zaprzeczyła, że miały miejsce spotkania z M. D., mające na celu podtrzymanie dalszej współpracy. Dodała, że kolejną funkcją zawartej umowy marketingowej było swoistego rodzaju zadośćuczynienie dla firmy M. D., której klienci zostali przejęci przez Spółkę, co pozbawiło go tym samym znacznie większych źródeł dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podpisując umowę zobowiązała się do swoistej rekompensaty w stosunku do tych dochodów jakie podmiot ten uzyskiwał dotychczas. Podkreślono, że firma C Spółka z o.o., generująca znaczne obroty Spółki potwierdziła fakt odbywania spotkań również poza siedzibą firmy. W opinii spółki, brak odpowiednich faktur dokumentujących wydatki po stronie firmy B M. D. wynika z tego, że koszty związane ze spotkaniami z kontrahentami, bardzo szybko przekroczyłyby limitowane koszty reprezentacji i reklamy, wobec czego ich umieszczanie w kosztach nie przyniosłoby podatnikowi wymiernych korzyści. Spółka podkreśliła, iż zakresy czynności wykonywanych przez M. D. w ramach pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu oraz z tytułu zawartej umowy o pracę były wyraźnie oddzielone i nie miały wspólnych cech. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uwzględniania zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na fakt, iż w dniu [...] Spółka (zamawiający) zawarła umowę współpracy z firmą M. D., obejmującą świadczenie przez firmę B M. D. następujących czynności: przeprowadzenie rozmów handlowych na rzecz i w imieniu Zamawiającego, zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertą produktów Zamawiającego, objaśnianie zawiłości technologicznych oraz przeprowadzania wstępnych kalkulacji, aktywną kampanię reklamową marki i wizerunku Zamawiającego, poprzez telemarketing, mailing, e-mailing. Zakres ten dotyczył również czynności przeprowadzonych podczas targów, wystaw i spotkań biznesowych przeprowadzonych pod nieobecność Zamawiającego podczas tych wydarzeń oraz pozyskiwanie nowych klientów na rzecz Zamawiającego. Umowa obowiązywała w okresie od [...] do [...] świadczenie obejmować miało terytorium całego kraju, a wykonawca zobowiązał się przeprowadzić wszystkie czynności przy użyciu własnych środków technicznych i przy udziale własnych pracowników. Za zrealizowane usługi wykonawca zobowiązany był wystawiać sukcesywnie, w ciągu całego okresu faktury na kwotę nie większą niż [...] miesięcznie. Aneksem do umowy współpracy zawartym w dniu [...] strony przedłużyły ważność umowy na okres od [...] do [...] ustalając wielkość wynagrodzenia w tym okresie na kwotę [...] netto. Jak podkreślił organ odwoławczy, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać warunek zawarty w art. 15 ust. l ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106 z 1993 r. poz. 482 ze zm), tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie omawiana zależność między spornym wydatkiem, a możliwością uzyskania przychodu z tego tytułu nie została wykazana przez Spółkę. Podkreślono, że Spółka A była obciążana przez swojego kontrahenta regularnie identyczną kwotą [...]. W fakturach jako tytuł obciążenia wykazywano usługi marketingowe. Wynagrodzenie firmy B M. D. nie było zatem uzależnione od faktycznie wykonanych czynności i faktycznie poniesionych kosztów. Spółka nigdy nie wymagała potwierdzenia wykonywanych czynności, wystarczyły jej korzyści finansowe jakie następowały w wyniku wzrostu zamówień. Zdaniem organu Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług. Wskazano, że część kontrahentów potwierdziło, iż prowadziło rozmowy z M. D. Jednak przyjęto, iż kosztem uzyskania przychodów Spółki B nie mogą być nieudokumentowane wydatki związane z wykonaniem świadczeń polegających na udziale M. D. w spotkaniach towarzyskich z właścicielami bądź prezesami firm, często podczas spotkań w lokalach gastronomicznych i rozrywkowych, gdy nie można ich potwierdzić choćby rachunkami za przyjęcie czy goszczenie w lokalach na koszt firmy M. D. Nie przyznano podatnikowi racji, że podczas popołudniowych spotkań w lokalach gastronomicznych i rozrywkowych mogło dojść do pozyskiwania nowych klientów, przeprowadzania rozmów handlowych i zapoznawania klientów z ofertą produktów firmy A. Jak wywodził organ odwoławczy, podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających działania mające na celu pozyskanie nowych klientów, czy zapoznanie klientów z ofertą produktów Spółki. W piśmie z dnia [...] Podatnik stwierdził, że spotkania ze wskazanymi osobami nie były w żaden sposób ewidencjonowane, więc wskazanie konkretnych dat i miejsc spotkań nie jest możliwe. Kontakty miały charakter ciągły, stąd trudno określić konkretną ilość przeprowadzonych rozmów, odbytych spotkań, czy wysłanych ofert, a także wskazać precyzyjnie daty poszczególnych spotkań, czy rozmów telefonicznych. Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział M. D. w organizowanych targach np. bilety wstępu na targi, koszty przejazdu, noclegu. Organ II instancji wskazał, iż - w związku z przeprowadzeniem w niektórych firmach czynności sprawdzających oraz uzyskania od innych oświadczeń - niektóre firmy potwierdziły, że stosunki handlowe nawiązane ze Spółką A były kontynuacją wcześniejszych stosunków z firmą B M. D., nie mniej jednak dwie firmy ( D Spółka z o.o. z B. O. oraz Fabryka E Spółka z o.o. z W.) poinformowały, iż współpraca ta była kontynuacją tylko w roku 2000. Trzy inne natomiast firmy ( F Spółka z o.o., G Spółka z o.o., Fabryka H SA w W.) potwierdziły kontynuację współpracy z M. D., wskazały natomiast iż kontakty ograniczały się wyłącznie do spraw służbowych i odbywały się w siedzibie firmy A przy ul. P. i N.I Dwie firmy (I T. T., J K. S.) potwierdziły, że stosunki handlowe zostały nawiązane w roku 2002 dzięki M. D., który przedstawił ofertę firmy A w zakresie produkcji etykiet. Również Spółka A wystąpiła do swoich kontrahentów i w odpowiedzi uzyskanej od firmy K z W., L z G. oraz Ł wynika, że współpraca między obiema firmami nawiązana została w wyniku aktywnych działań marketingowych prowadzonych przez M. D. Spotkania te odbywały się często w godzinach wieczornych, na jego koszt oraz miały miejsce w restauracjach. Jak wywodził organ odwoławczy wskazanie przez niektórych kontrahentów Spółki A, iż do współpracy doszło dzięki działaniom M. D. oraz potwierdzenie kontynuacji nawiązanej wcześniej współpracy z firmą B M. D., nie może być dowodem na to, że działania M. D. miały miejsce w ramach zawartej umowy o współpracę. Ponadto z przedstawionych wyjaśnień kontrahentów nie wynika, iż w nawiązywaniu współpracy pośredniczyła odrębna firma, ale M. D. Odpowiedzi uzyskane od kontrahentów Spółki A nie określają również w jakim charakterze występował M. D. podczas spotkań, czy jako pracownik Spółki czy jako podmiot świadczący usługi na rzecz Spółki, czyli niezależny podmiot gospodarczy. Zdaniem organu znaczenie w sprawie ma również fakt, że M. D. był w roku 2003 pracownikiem Spółki A jednak brak jest postanowień dotyczących zakresu obowiązków pracownika. Jedyny wynikający zakres obowiązków dotyczyć może funkcji związanych z otrzymanym stanowiskiem wiceprezesa zarządu między innymi reprezentowanie Spółki na zewnątrz, kreowanie polityki firmy, planowanie i definiowanie kierunków rozwoju, podpisywanie umów, nabór pracowników i reprezentowanie firmy w stosunkach z pracownikami, zatwierdzanie dokumentów kosztowych, corocznych bilansów i sprawozdań finansowych, przeprowadzanie kalkulacji produkcji, kontakty z dostawcami surowców i sprzętu oraz wybór ofert. Dalej organ II instancji argumentował, że istniejące powiązania osobowe, charakter wykonywanych usług uzasadniają obowiązek właściwego udokumentowania usług, ponieważ w inny sposób nie można wykazać ich faktycznego wykonania i związku z przychodami. Tym bardziej, że M. D. był w jednej osobie udziałowcem, członkiem zarządu, pełnoetatowym pracownikiem Spółki A, a jednocześnie wiązała go ze spółkę zawarta umowa współpracy. Składane przez spółkę wyjaśnienia dotyczące świadczenia na jej rzecz usług marketingowych, prowadzą do wniosku, że czynności wykonywane przez M. D. w ramach zawartej umowy ograniczały się do spotkań towarzyskich z właścicielami bądź prezesami firm w lokalach gastronomicznych i rozrywkowych, a także do utrzymywania dobrych stosunków partnerskich poprzez wręczanie upominków z okazji imienin czy świąt, regularnych odwiedzin - co najmniej raz na kwartał. Aktywna promocja zleceniobiorcy miała również polegać na wyszukiwaniu w Internecie i książkach teleadresowych nowych kontaktów handlowych, utrzymywanie istniejących kontaktów handlowych, przedstawianie oferty zleceniodawcy. Poza przedstawionymi wyżej wyjaśnieniami Strona nie przedłożyła żadnego udokumentowania działań mających na celu pozyskiwanie klientów. Organ odwoławczy wskazał, że kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy w firmie M. D. także potwierdziła, że brak było zakupów i usług związanych z prowadzeniem działalności marketingowej. Firma ta nie zatrudniała pracowników, za wyjątkiem pracującego na pół etatu p. Sz., który był odpowiedzialny za porządkowanie korespondencji, ustalenie terminów spotkań i zastępowanie właściciela podczas jego nieobecności. Kontrola nie wykazała również, aby M. D. angażował jakikolwiek środki w prowadzoną na rzecz Spółki A działalność marketingową oprócz samochodu i komputera należących do jego rodziców. Brak jest również dowodów na to, że w ramach świadczonych usług marketingowych M. D. podejmował kontrahentów Spółki A w lokalach gastronomicznych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest zatem dowodów na to, że firma M. D. prowadziła jakiekolwiek działania zmierzające do pozyskania nowych kontrahentów dla zamawiającego taką usługę. Firma ta ponosiła jedynie koszty wynagrodzenia jednego pracownika pracującego na pół etatu, którego zakres obowiązków nie był związany z przedmiotową umową, nie ponosiła natomiast żadnych innych kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Brak jest również jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonywaniu usług marketingowych. Kontrola w firmie M. D. nie wykazała, że wykonywała ona jakiekolwiek świadczenia na rzecz Spółki za pomocą własnych środków technicznych i przy udziale własnych pracowników. Odnosząc się do negowania przez spółkę zeznań J. R. z firmy M powołując się na późniejszą rozmowę przeprowadzoną z właścicielem, potwierdzającą wersję inicjatywy ze strony M. D. organ wyjaśnił, iż taki zarzut nie może być uwzględniony, ponieważ nie został poparty żadnymi dowodami i przeczy ustaleniom zawartym w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w firmie M w zakresie transakcji handlowych przeprowadzonych ze Spółką w latach 2002 i 2003. Nie znajduje uzasadnienia powtórne przesłuchiwanie przedstawicieli tej firmy, skoro Dyrektor Handlowy potwierdził, że kontakty handlowe zostały nawiązane z jego inicjatywy w związku z poszukiwaniem dostawców etykiet. Pierwsze natomiast rozmowy handlowe zostały przeprowadzone ze strony Spółki A z M. G. Natomiast na początku współpracy nie były podejmowane żadne rozmowy z M. D. Oceniając stanowisko Spółki, że wyjaśnienia złożone przez M. P. zawarte w piśmie z dnia [...] potwierdzające regularne spotkania z M. D., podczas których omawiane były sprawy służbowe, jak i prywatne, zostały przez organ wydający decyzję pominięte. Organ odwoławczy zauważył, że złożone oświadczenia potwierdzają jedynie uczestniczenie M. P. jako przedstawicielki firmy C w spotkaniach, jednak daty tych spotkań nie zostały określone. Ma to o tyle istotne znaczenie, że firma ta została wcześniej wskazana przez Stronę jako kontrahent, z którym Spółka kontynuowała działalność nawiązaną wcześniej przez B M. D. Strona nie wykazała natomiast, że spotkania te odbywały się w okresie, w którym działała Spółka z o.o. A Wobec faktu, że Spółka nie wykazała jakimikolwiek dowodami otrzymania świadczeń w postaci usług marketingowych, za które zapłaciła, jak również podjęte przez organy podatkowe czynności kontrolne i sprawdzające nie potwierdziły zdarzeń związanych z wywiązywaniem się firmy B M. D. z przedmiotowej umowy, zdaniem organu odwoławczego słuszne było wyłączenie na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty z tytułu usług marketingowych. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której żąda uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 i 201 § l Kodeksu Spółek Handlowych poprzez uznanie, iż wykonywane przez p. M. D. jako odrębnego przedsiębiorcy, stanowiło wypełnienie obowiązków, które wykonywał jako członek zarządu A Spółka z o.o., a tym samym wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, - art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że nie zostały wypełnione konieczne przesłanki wskazanego przepisu, w szczególności brak jest związku pomiędzy poniesionymi przez Stronę wydatkami a uzyskanymi przychodami. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż odmawiając Stronie prawa uznania poniesionego wydatku z tyt. umowy współpracy, organy podatkowe dokonały jej oceny od strony prawa cywilnego, uznając iż świadczone w jej ramach usługi w rzeczywistości wykonywane były w ramach obowiązków członka zarządu, - art. 122 i art.180 § l w zw. z art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązkom organów podatkowych, które są zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie mogą przerzucać ciężaru dowodzenia na podatnika. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie rozróżniają odrębności i podmiotowości prawnej Spółki B od osoby M. D., który jest zarazem udziałowcem Strony, pełniącym obowiązki związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, a jednocześnie niezależnym przedsiębiorcą i przypisują zobowiązania wykonywane w ramach umowy współpracy do obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Jak wywodził skarżący próba wykazania przez organ, iż faktyczny zakres wykonywanych obowiązków M. D. pełniącego funkcję członka zarządu, pokrywał się z przedmiotem umowy nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami. Podaje, że prowadzenie przez nią działań objętych zakresem umowy współpracy, tj. szeroko rozumianych czynności marketingowych, polegających na pozyskiwaniu nowych kontrahentów i utrzymywaniu istniejących kontaktów, było celowe i racjonalne. Podatnik zwraca uwagę, że konieczne jest precyzyjne rozróżnienie efektów świadczonych usług, a rozumianych jako określony rezultat lub sposób zachowania świadczącego usługę od materialnych dowodów świadczących o okoliczności wykonania takich usług. W omawianej sprawie mamy do czynienia z umową starannego działania, którego efekty są widoczne dopiero w globalnej sytuacji Spółki. Podmioty trzecie nie mogą zatem stawiać Spółce zarzutu, iż powinna się domagać dowodów na fakt wykonywania czynności starannego działania. Dowodzenie faktu świadczenia zleconej usługi może być dokonane za pomocą każdego prawem dopuszczonego dowodu. Strona podnosi również, że ostatecznie organy obu instancji nie negują rzeczywistego faktu wykonywania czynności marketingowych. Tym samym nie może mieć tu zastosowania zarzut, iż poniesiony wydatek za wykonanie określonych usług nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż usługi te nie były wykonane. Organy podatkowe dokonując oceny istniejącej umowy współpracy, dokonały tej oceny wyłącznie od strony cywilistycznej, gdyż uznały, iż wykonywane usługi winny wchodzić w zakres pełnionych obowiązków. Taka kwalifikacja nie została poparta żadną podstawą prawną, po drugie w roku 2002 nie istniał przepis( odpowiednik art. 24 a i 24 b) Ordynacji podatkowej upoważniający organy do oceny umów cywilnych, z punktu widzenia prawa podatkowego. Organy podatkowe nie wskazały też, jaki efekt zakazany przez prawo podatkowe został w ten sposób osiągnięty, co jest warunkiem koniecznym takiego zarzutu. Kontrola za rok 2002 i 2003 przeprowadzona u M. D. nie wskazała żadnych uszczupleń i nieprawidłowości podatkowych. Osoba ta nie korzystała również z żadnych ulg podatkowych, niższych stawek, zryczałtowanych form opodatkowania, nie rozliczała też straty z lat ubiegłych. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów procesowych tj: braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy, rozstrzyganiu istniejących wątpliwości na niekorzyść Podatnika, przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę. Strona dopatrzyła się również uchybienia obowiązkom organów podatkowym poprzez: pominiecie sprawdzenia czy zatrudniony w firmie pana M. D. pracownik rzeczywiście pracował, jakie wykonywał czynności oraz co było podstawą tego stosunku pracy, zadanie pytań kontrahentom Strony skarżącej bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co powoduje, iż część udzielonych odpowiedzi może budzić wątpliwości oraz wybiórcze dobieranie informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż narusza ona prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Materialno – prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi stanowią unormowania ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia, czy skarżąca spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość usług marketingowych, wynikających z umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A a firmą B M. D. Dodać w tym miejscu należy, iż pomiędzy stronami istniały powiązania kapitałowe i osobowe, gdyż M. D. był udziałowcem, członkiem zarządu oraz osobą zatrudnioną w skarżącej spółce na pełnym etacie. Zasadniczym powodem zakwestionowania wykonania usług marketingowych przez organ odwoławczy był fakt braku dowodów świadczących o wykonywaniu usług marketingowych przez firmę M. D., brak było bowiem w jego dokumentacji księgowej zakupów towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności marketingowej. Bez wątpienia w warunkach gospodarki wolnorynkowej marketing jest bardzo ważnym z punktu widzenia gospodarczego rodzajem działalności, mającym wpływ na wyniki gospodarcze. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 1998r. sygn. akt I SA/Łd 1196/96 (LEX nr 32728) zaprezentowano tezę godną aprobaty, że działalność marketingowa (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej) wpływa na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji, a także sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadzi do polepszania osiąganych efektów ekonomicznych. W gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy ocenie związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy usługą marketingową a uzyskanym przychodem - w judykaturze - szczególną rolę przypisuje się wiarygodnemu sposobowi potwierdzenia wykonania usług. Jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003r., sygn. akt SA/Sz 1387/02 Prz. Podatk. 2004/4/49) . W świetle powołanych wyżej orzeczeń, zasadniczy problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyprowadzenie przez organy skarbowe wniosków, że brak jest w sprawie dowodów które potwierdziłyby wykonanie przez M. D. na rzecz skarżącej spółki usług marketingowych. Zgodnie z umową współpracy z dnia [...] - obejmującą "prowadzenie aktywnej promocji", zawartą pomiędzy skarżącą spółką a M. D. – do tego ostatniego należało przeprowadzenie rozmów handlowych na rzecz i w imieniu Spółki, zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertą produktów Spółki, objaśnianie zawiłości technologicznych oraz przeprowadzania wstępnych kalkulacji, aktywną kampanię reklamową marki i wizerunku Spółki poprzez telemarketing, mailing, e-mailing. Zakres ten dotyczył również czynności przeprowadzonych podczas targów, wystaw i spotkań biznesowych przeprowadzonych pod nieobecność Zamawiającego podczas tych wydarzeń oraz pozyskiwanie nowych klientów na rzecz Zamawiającego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest na tyle niepełny i nie dość dokładnie wyjaśniony, że nie pozwala na przyjęcie takiej tezy jaką zaprezentował organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Strona skarżąca na etapie całego postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego, przyznawała organom skarbowym rację, iż brak jest w jej ewidencjach faktur kosztowych dotyczących wykonywania usług marketingowych, jednak na poparcie swoich twierdzeń o fakcie wykonania przez nią usług marketingowych wskazywała na odbyte spotkania targowe oraz wielokrotne spotkania z przedstawicielami firm oraz podkreśliła okoliczność uzyskiwania od tych podmiotów zwiększonych w stosunku do roku poprzedniego dochodów. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Wprowadzenie zatem przez organ podatkowy co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie istnienia danego rodzaju faktu jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Katalog tych dowodów nie jest zamknięty i dlatego w indywidualnej sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia prawdy obiektywnej a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak zarówno Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja Podatkowa nie zna dowodu z "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą, być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych jest przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z zasadami wynikającymi z ordynacji podatkowej niezależnie od tego, czy strona postępowania zgłaszała w tym zakresie swoje wnioski (por. wyrok NSA z 1999.06.16 sygn. akt I SA/Lu 462/98 LEX nr 38067). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ skarbowy uznał, iż usługi marketingowe - w związku z brakiem w dokumentach księgowych firmy zakupów dokumentujących wykonanie usług oraz nie potwierdzenia przez część kontrahentów spółki, iż miały miejsce rozmowy handlowe z M. D. - nie zostały wykonane. Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności z oświadczeniami niektórych kontrahentów spółki. Większość kontrahentów Spółki potwierdziło, iż miały miejsce rozmowy handlowe z M. D. Urząd Kontroli Skarbowej w celu potwierdzenia, że przedstawiciele wskazanych przez stronę postępowania firm uczestniczyli w organizowanych przez firmę M. D. spotkaniach przeprowadził czynności sprawdzające w 7 podmiotach (F Sp z o.o., D Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H SA, E Sp. z o.o.), które potwierdziły kontynuację wcześniejszej współpracy, w tym 3 firmy wskazały, ze kontakty handlowe miały miejsce w siedzibie spółki przy ul. P., jednak nie wynika z tych czynności z kim firma kontaktowała się, natomiast w przypadku 2 firm brak było odpowiedzi dotyczących uczestnictwa w spotkaniach ( z adnotacją, iż osoby zajmujące się kontaktami handlowymi już nie pracują), 1 firma potwierdziła współpracę z M. D. (N), natomiast 1 firma (M) wskazała, że kontakty zostały nawiązane z inicjatywy jej dyrektora handlowego i pierwsze rozmowy przeprowadzone zostały z pracownikiem skarżącej spółki M. G.. Do 20 podmiotów wysłane zostały prośby o odpowiedź na pytanie czy "wasza firma była klientem firmy B M. D. oraz spółki A sp. z o. o." Siedem firm potwierdziło, współpracę z M. D. (C, I , J, O, P, R, ), 4 firmy nie przesłały odpowiedzi, 2 firmy odpowiedziały, że zmiany kadrowe nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie, 2 firmy wskazały iż otrzymały ofertę cenową, lecz nie potrafią wskazać w jaki sposób doszło do nawiązania stosunków handlowych. Trzy firmy, których oświadczenia przesłała skarżąca spółka także potwierdziły fakt odbywania częstych spotkań o charakterze handlowym z M. D. Jednakże część tych oświadczeń jest niepełna i nie dokładna. organ skarbowy dysponując takimi niepełnymi i niekiedy sprzecznymi ze sobą informacjami nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż w tej sytuacji naraża się na zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami. Jednak oświadczenia kontrahentów nie mogą zastępować zeznań osób połączonych z zadawaniem pytań. Przesłuchanie świadka nie może być zastępowane informacją. W sytuacji, gdy oświadczenia kontrahentów są niepełne i niejasne należy przeprowadzić dowody z przesłuchań kontrahentów, a nie poprzestawać na samych oświadczeniach. W ocenie Sądu, na uwagę zasługuje przede wszystkim wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczący przesłuchania J. R. z firmy M , gdyż jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie w dniu [...] (k. akt. [...]) zeznania do protokołu złożyła M. I., która w tamtym okresie była Dyrektorem Handlowym, natomiast z treści protokołu nie wynika aby zeznanie składał J. R.. Organ odwoławczy odmówił ponownego przesłuchania J. R., jednak z akt nie wynika aby J. R. był w ogóle przesłuchiwany. Wyjaśnienie tej kwestii ma szczególne znaczenie z uwagi na wysokość dochodu uzyskiwanego od tego kontrahenta ( w 2003 r. [...] - według załącznika Nr [...] przy k. akt [...]). Ponadto jak, już wyżej wskazano, część przesłanych przez kontrahentów oświadczeń jest na tyle niepełna i niejasna, że wymaga uzupełnienia np. wyjaśnienie na czym polegały i czego dotyczyły kontakty skarżącej spółki w siedzibie spółek kontrahentów i kto uczestniczył w rozmowach (F, D, G, S, T, U). Ponadto w związku z rozbieżnościami w oświadczeniu Spółki C i oświadczeniu M. P. oraz mając na uwadze znaczne obroty uzyskiwane od tej firmy ([...] w 2002 r. i [...] w 2003 r.) należałoby przesłuchać M. P. na okoliczność wykonywania przez M. D. usług marketingowych. Konieczne również wydaje się przesłuchanie p. Sz., który jest pracownikiem M. D. na okoliczność czy rzeczywiście pracował, jakie wykonywał czynności oraz co było podstawą tego stosunku pracy, zważywszy przy tym na fakt, iż – jak wynika z akt sprawy - jedynym kontrahentem firmy M. D. była skarżąca spółka. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy skarbowe nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, iż usługi marketingowe są świadczeniami niematerialnymi, a zatem nie można nie uznać wykonania usług marketingowych, poprzestając na stwierdzeniu braku kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonywaniem tych usług, lecz przede wszystkim należy oprzeć się na innych dowodach, które pozwolą na dokładną ocenę stanu faktycznego sprawy. Z materiału zgromadzonego w materiale sprawy wynika, że część firm potwierdziło, iż stosunki handlowe zostały nawiązane przez M. D., część kontrahentów potwierdziło, iż miały miejsce wielokrotne z nim spotkania handlowe, a zatem nie można przyjąć iż M. D. nie kontaktował się kontrahentami i nie pozyskiwał nowych klientów. Skoro organ nie zakwestionował skutków oświadczeń kontrahentów i nie przedstawił dowodów przeciwnych, to winien uznać że oświadczenia te stanowią dowód dla potwierdzenia, iż z pewnymi firmami rozmowy handlowe były prowadzone. Należy również zauważyć, iż umowa marketingowa nie precyzowała za ile pozyskanych firm M. D. uzyska dochód, lecz określała wynagrodzenie ryczałtowo za wykonane usługi. Skoro niektóre firmy potwierdziły, że to w związku z działaniami M. D. dokonały zakupów w skarżącej spółce, trudno jest przyjąć, że wynagrodzenie za wykonane usługi M. D. nie przysługuje i tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w skarżącej spółce. Ponadto zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organ nie wykazał, iż faktyczny zakres wykonywanych obowiązków M. D. pełniącego funkcję członka zarządu i pracownika pokrywał się z przedmiotem umowy marketingowej. Do zakresu obowiązków dotyczących funkcji związanych z otrzymanym stanowiskiem wiceprezesa zarządu należało bowiem reprezentowanie Spółki na zewnątrz, kreowanie polityki firmy, planowanie i definiowanie kierunków rozwoju, podpisywanie umów, nabór pracowników i reprezentowanie firmy w stosunkach z pracownikami, zatwierdzanie dokumentów kosztowych, corocznych bilansów i sprawozdań finansowych, przeprowadzanie kalkulacji produkcji, kontakty z dostawcami surowców i sprzętu oraz wybór ofert.. Należy również wskazać, iż z przedłożonego do akt sprawy zakresu obowiązków pracowników nie wynika aby którykolwiek z pracowników wykonywał czynności, które zostały określone w umowie marketingowej. Skoro postępowanie sądowe w niniejszej sprawie pozwoliło dopatrzeć się uchybień proceduralnych, polegających na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (pkt I sentencji). Orzeczenie zawarte w punkcie II sentencji wyroku znajduje podstawę w art. 200, natomiast zamieszczone w pkt III – w art. 152 p.p.s.a.