II FSK 248/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/06 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy podatkowe obu instancji skonstatowały, iż spółka w 1997 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, m.in.: 1) o kwotę wynikającą z rachunku nr (...) wystawionego 31 grudnia 1997 r. przez S.I. za realizację kolejnego etapu umowy z dnia 12 stycznia 1995 r. na świadczenie usług konsultingowych. Podatniczka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów stanowiących podstawę rozliczenia tego rachunku oraz dowodów na to, że przedstawione dokumenty z 1996 r. nie były ujęte w rozliczeniu za ten rok., 2) o wydatki na rzecz A. C., co do których spółka nie udowodniła, iż poniosła je w celu uzyskania przychodów. Dowodów takich ani w postępowaniu kontrolnym ani w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie przedłożyła. Dowodem poniesienia kosztów nie mogła być umowa zawarta przez A.C. ze Spółką S.I. Ustne przedłużenie tej umowy bez żadnego materiału dokumentującego wykonanie usług, nie miało charakteru podatkowotwórczego, podobnie jak argumentowanie, że do kwestionowanej umowy miały zastosowanie przepisy prawa niemieckiego, 3) o wydatki związane z przychodami spółki sfinansowanymi ze środków pomocowych Phare, które otrzymała od S.I. w związku z modernizacją autostrady (...); spółka wykonywanie tych robót zakończyła stratą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), w 1997 r. nie były kosztami uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. – m.in. pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych. Zdaniem organów podatkowych, nie był zasadny pogląd prezentowany prze spółkę, że na przeszkodzie zwolnieniu od podatku stał fakt wypłaty świadczeń przez (bezpośredniego wykonawcę) S.I. z rachunku, na którym nastąpiło przemieszanie środków pomocowych z innymi środkami, np. z oprocentowaniem tego rachunku. Takie stanowisko, powołujące się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, nie uwzględniło wskazanego w nim istotnego znaczenia pojęcia "źródła" przychodów zwolnionych od podatku. W rozpoznawanej sprawie "źródłem" przychodów spółki były środki pomocowe pochodzące z funduszu Phare, płacone przez Okręgową Dyrekcję Dróg Publicznych na wyodrębniony rachunek S.I. za roboty wykonane przy projekcie (...). Izba podkreśliła, że spółka dowodziła, że roboty budowlane przy autostradzie (...) były finansowane ze środków Phare tam gdzie było to dla niej korzystne: w podatku od towarów i usług, cle i podatku importowym. Wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2002 r. w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Rozpoznając skargę Sąd podniósł przede wszystkim, że argumentacja spółki odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów kwoty wynikającej z kwestionowanego rachunku z dnia 31 grudnia 1997 r. zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej na rzecz A.C. W rozpatrywanej sprawie spółka powołując się na poniesione wydatki nie przedstawiła w trakcie całego postępowania jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na wynikające z tego wydatku efekty materialne. Podatnik nie wykazał także, iż łączył go z tą osobą jakikolwiek stosunek prawny. Za bezpodstawne uznano także zarzuty spółki dotyczące rozliczenia kontraktu związanego z modernizacją autostrady (...). W tym zakresie przedstawiona została ocena, iż zarówno z uzasadnienia decyzji jak i z nadesłanych akt wynikało, że skarżąca w 1997 r. dysponowała funduszami pochodzącymi ze środków pomocowych Phare. Z kolei dochody ze środków pomocowych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. istotnie stanowił, na co wskazywała skarżąca, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Równocześnie jednak art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. stanowił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się dochodów ze źródeł przychodu wolnych od podatku i kosztów uzyskania tych przychodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu straty nie podlegały uwzględnieniu przychody i koszty, o których mowa w ust. 3. Sfinansowanie straty związanej z wykorzystywaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć, zdaniem Sądu, wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. , sygn. akt II FSK 994/05, oddalił skargę kasacyjną spółki od powyższego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. (dotyczący środków pomocowych) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie uzależniał zwolnienia podatkowego od okoliczności, na które powoływała się spółka (przemieszanie środków na rachunku bankowym, na który środki te były przekazywane, objęcie zwolnieniem tylko bezpośredniego beneficjenta). Przepis ten został doprecyzowany pod względem podmiotowym dopiero ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 700), która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu wojewódzkiego, który zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. do ustalonego stanu faktycznego, bowiem wynikające z nich unormowania upoważniały do konkluzji, że przychód pochodzący ze środków pomocowych podlega wyodrębnieniu z innych źródeł przychodu i odrębnemu rozliczeniu. Wynik tego rozliczenia (dochód, strata) nie podlega sumowaniu z dochodami z innych źródeł. Nie znalazł również aprobaty zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w świetle którego nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 23. Przepis ten (art. 16 ust. 1 pkt 58) stanowi konsekwencję zwolnienia dochodu pochodzącego ze środków pomocowych (art. 17 ust. 1 pkt 23) z podatku dochodowego (uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zwolnionych od podatku prowadziłoby bowiem do uzyskania przez podatnika podwójnej korzyści), i nie jest lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis zawiera reguły ustalania dochodu (przedmiotu opodatkowania), natomiast art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. jest jednostką redakcyjną rozdziału 3-go, dotyczącego tylko kosztów uzyskania, choćby więc z tego względu nie może być uznany za przepis szczególny dotyczący ustalania dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także, że pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi A.C., mimo ich poniesienia w celu uzyskania przychodu, bowiem nie ma w sprawie w istocie sporu co do pojęcia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 11 stycznia 2002 r. i stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., w spółce nie wystąpiło wobec rozliczenia straty za uprzednie - określone za lata podatkowe W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił, że odstąpił od kwestionowania w kosztach uzyskania przychodu w 1997 r. wydatków potwierdzonych spornym rachunkiem, natomiast nadal podtrzymał stanowisko w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, kwoty wypłaconej na rzecz A.C. - ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak też kwoty stanowiącej koszt realizacji kontraktu modernizacji autostrady (...) sfinansowanego ze środków pomocowych Phare - stosownie do z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że wyłączył z przychodów za 1997 r. kwoty z tytułu realizacji kontraktu modernizacji autostrady (...), ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego były dochody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów z tymi instytucjami lub państwami zawartych przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona uzyskiwała w 1997 r. za pośrednictwem S.I. środki pomocowe pochodzące z Phare, zwolnione, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., od podatku dochodowego. Wspomniane zwolnienie nie było uzależnione od okoliczności, na które powoływała się spółka, tj. przemieszczanie środków na rachunku bankowym, na który środki te były przekazywane lub objęcie zwolnieniem tylko bezpośrednio beneficjenta. Według Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 7 ust. 3 i 4, art. 17 ust. 1 pkt 23, art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., przychody spółki sfinansowane ze środków PHARE jak też wydatki i koszty związane z realizacją modernizacji autostrady (...), nie wchodziły do podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją autostrady (...) oraz zmniejszenie przychodów związanych z modernizacją autostrady (...), zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm. zwanej dalej Ordynacja podatkowa), art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 23, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W ocenie spółki, nie zbadano tego, iż nie spełniła ona warunków zwolnienia z podatku, ponieważ nie była bezpośrednim beneficjentem pomocy, część wydatków nie była sfinansowana z pomocy zagranicznej, lecz z opodatkowanych środków własnych skarżącej, zaś na rachunku S.I., z którego spółka otrzymywała zapłatę, ulokowane były nie tylko środki pomocowe. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, czemu nie uznał art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. za lex specialis względem art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. i na skutek tego nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków sfinansowanych ze źródła opodatkowanego (działalności gospodarczej), a nie zwolnionego i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania. Dyrektor błędnie uznał, ze skarżąca dysponowała środkami pomocy zagranicznej, gdy w rzeczywistości przychodem skarżącej było wynagrodzenie za usługi wykonane w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, jej przychody nie pochodziły ze źródła zwolnionego od podatku, lecz opodatkowanego, zatem podległy uwzględnieniu przy opodatkowaniu. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie mógł mieć zastosowania do wszystkich wydatków skarżącej, ponieważ ich część sfinansowana ze środków własnych skarżącej, czyli nie pochodzących z pomocy zagranicznej, ale z działalności gospodarczej, a uznanie, że wydatki związane z modernizacją autostrady (...) nie są kosztami uzyskania przychodów, pomimo ich poniesienia w celu uzyskania przychodu, zdaniem spółki, było błędne. Skarżąca zwróciła uwagę na to, ze organy - I i II instancji - nie wzięły pod uwagę całego materiału dowodowego: faktu oświadczenia skarżącej o przedłużeniu umowy z dnia 12 kwietnia 1995 r. (która obowiązywała również w 1997 r.) oraz pisma skarżącej z dnia 14 marca 1995 r. Ponadto skarżąca spółka wywodziła, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. może dotyczyć wyłącznie beneficjenta pomocy, czyli tego komu została przyznana pomoc, a nie spółki – czyli podwykonawcy, który nie był adresatem pomocy zagranicznej ani podmiotem opłaconym przez udzielającego pomocy, czy przekazującego środki pomocy zagranicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił ponadto, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i prawny dotyczący inwestycji modernizacja autostrady (...) został już oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach -odpowiednio - z dnia 3 marca 2005 r. III SA/Wa 2245/04 oraz z dnia 13 października 2005 r. FSK 994/05, a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania we wskazanych orzeczeniach wiąże organ i Sąd, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone. Po rozpoznaniu skargi skarżącej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na art. 153 i 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a), wskazał, że skarga w odniesieniu do wyłączonej przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwoty pieniężnej wypłaconej A.C. jak też kwoty sfinansowanej ze środków pomocowych Phare i kosztów pokrywanych z tej pomocy była bezzasadna. W dalszej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że nie jest związany cytowanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do nowych okoliczności faktycznych wykazywanych w skardze, a odnoszących się do źródeł finansowania straty, która wystąpiła w spółce w roku podatkowym 1997, a zdaniem spółki powstała podczas realizowanej inwestycji modernizacji autostrady (...). W ocenie Sądu, chociaż wiążące dla organów podatkowych były ustalenia co do stosowania prawa, to organy te nie zostały przed podjęciem tych ustaleń i ocen, zwolnione od dołożenia należytej staranności przy wskazaniu wartości liczbowych, odpowiadających rzeczywistości. Organ podatkowy zakładając, że działalność skarżącej finansowana jest wyłącznie z dochodów pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw, na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami nie wyjaśnił w treści swej decyzji źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na sfinansowanie kontraktu w kwocie 16.838.794,53. Sąd skonstatował, że wartość kosztów uzyskania przychodu przekraczała wysokość przychodu uzyskanego z dochodów zwolnionych od opodatkowania, które wyniosły 14.801.745,43 zł. Skarżąca spółka podnosiła tą okoliczność, twierdząc, że różnica była finansowana ze środków własnych. Sąd zwrócił uwagę, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie są kosztami uzyskania przychodu dochody uzyskane ze źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a nie wszystkie dochody przeznaczone na realizację zamierzonych działań, które - w założeniu - mogą przynieść zysk. W konsekwencji Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., stwierdzając iż organ podatkowy wobec powyższych okoliczności naruszył obowiązek wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oparł na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : 1). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 u.p.p.s.a w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, 2). niewłaściwe zastosowanie art. 153 i art. 190 u.p.p.s.a., 3). błędną wykładnię art. 15 ust.1 i art. 16 ust.1 pkt 58 w związku z art. 17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym 1997 r.) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust.3 i ust.4 u.p.d.o.p., poprzez jego pominięcie w kwestionowanej części uzasadnienia. Podnosząc powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej argumentował i wywodził, że Sąd I instancji z pominięciem całokształtu materiału sprawy (w tym m.in. treści skargi z 2002 r. i z 26.04.2006 r., cyt. orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzji organów podatkowych, a także strony 6 "części historycznej" uzasadnienia skarżonego wyroku), z którego jednoznacznie wynika , że skarżąca przyznała, iż stratę powstałą w wyniku realizacji kontraktu ze środków Phare sfinansowała z własnych środków, bezpodstawnie uznał zarzut dotyczący źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na sfinansowanie kontraktu w kwocie 16.838.794,53 zł jako nową okoliczność faktyczną w sprawie. Zaakcentowano, że wbrew treści zaskarżonej decyzji (jak i poprzednich), z której wynika, że przychody spółki w 1997 r. wynosiły 57.802.569,51 zł, a po odliczeniu kwoty przychodu z realizacji kontraktu ze środków pomocowych, tj. 14. 801.745, 43 zł, przychody wynosiły 43.000.824,08 zł, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy założył, "że działalność skarżącej finansowana jest - wyłącznie - z dochodów pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw, na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami ." Powyższe okoliczności, w ocenie autora skargi kasacyjnej, uzasadniają zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywano także, iż z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych, co do dwóch spornych pozycji były prawidłowe, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wiąże organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w świetle art. 153 u.p.p.s.a.. Takie stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. definiujących koszty oraz art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. definiującego przedmiot opodatkowania), jak i wykładnię przepisów procesowych wymienionych w skardze kasacyjnej, w rozumieniu art. 190 u.p.p.s.a. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznały, że w odniesieniu do dwu spornych zagadnień sprawa została wyczerpująco wyjaśniona i wnikliwie oceniona oraz że prawidłowo zinterpretowano i zastosowano przepisy prawa materialnego mające znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymiarze podatku, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne jest powtórne powoływanie i dowodzenie podnoszonych wcześniej faktów ( Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowo uznał je za "nowe"), które ponadto - jak wynika z uzasadnień cyt. orzeczeń - nie mogły mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania strony w 1997 r., w szczególności w zakresie odnoszącym się do źródeł finansowania straty, która wystąpiła w spółce w roku podatkowym 1997 i powstała podczas realizacji inwestycji ze środków pomocy zagranicznej Phare. Wobec tego strona skarżąca twierdziła, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 153 oraz art. 190 u.p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji także naruszenie przez wymieniony Sąd przepisów art. 15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 58 w związku z art. 17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji i podkreślając, że Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił wykładni powołanych w kasacji przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia z uwagi na naruszenie wskazanych w zarzutach kasacyjnych unormowań art. 153, art. 190 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przy rozpoznawaniu sprawy uwadze i przenikliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie umknęło bowiem, co następuje. Po pierwsze, problematyka kosztów i "straty" w obszarze wykonania (przedmiotu) kontraktu, który realizowany miał być za środki ze źródeł pomocowych, nie była dla ocenianego niniejszym postępowania sądowego nowa. Podatnik podnosił ją już bowiem na etapie wcześniejszej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozstrzygniętej wyrokiem tegoż Sądu z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie (sygn. akt) III SA/Wa 2245/04, oraz w skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. w sprawie (sygn. akt) II FSK 994/05. Po wtóre, w przywołanych wyrokach wymienione Sądy rozważały wzmiankowane zagadnienia dokonując oceny (za)stosowania adekwatnych przepisów prawa procesowego – odpowiednio – w administracyjnym postępowaniu podatkowym i w postępowaniu sądowym. W analizowanym zakresie przytoczyć można i należy następujące oceny przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2005 r. wydanego w sprawie (sygn. akt) II FSK 994/05 : 1). Środki pomocowe, niewątpliwie pochodzące z Phare i przyznane przez odpowiednią agencję rządową, przeznaczone były na modernizację autostrady (...). 2). Środki te w całości zostały przekazane na rachunek S.I. w Banku Rozwoju Eksportu w W. ( firma ta była uprawniona do uzyskania środków pomocowych jako wykonawca kontraktu). 3). Płatności na rzecz skarżącej Spółki – faktycznego wykonawcy robót budowlanych – były realizowane z tego rachunku S.I. 4). Przyjęte między S.I. i S. umowne zasady rozliczeń ( około 60 % wartości kontraktu przekazywane było na rzecz skarżącej Spółki, reszta pozostawała w dyspozycji S.I. ) spowodowały, że S. wygenerowała na realizacji tego kontraktu stratę w wysokości 2.037.039,10 zł. Po trzecie, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w tym również w przywołanym powyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował i przedstawił szereg ocen prawnych dotyczących rozumienia treści i możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 3 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 58. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkie zasygnalizowane (tylko) obecnie oceny prawne uprzednich orzeczeń sądowych, a w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., wszechstronnie i wnikliwie rozważył, przeanalizował i uwzględnił, do czego zobowiązywały go regulacje prawne art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 u.p.p.s.a. Uchybienia w badanym obszarze mogły mieć niewątpliwie bardzo istotny wpływ na wynik kontrolowanego postępowania sądowego. Prawidłowe – zindywidualizowane do sprawy - zastosowanie unormowań art. 153 i art. 190 u.p.p.s.a i przedstawienie wyniku ich "subsumcji" w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia zgodnie ze standardami i wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., rzutowałoby bowiem na ocenę uzasadnienia i potrzeby uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również na ocenę możliwości zastosowania w merytorycznym rozstrzygnięciu powoływanych skardze kasacyjnej przepisów podatkowego prawa materialnego. Z rozważonych powyżej powodów i dotyczących ich zarzutów kasacyjnych, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania było ewidentnie nieodzowne. W aktualnym stanie i stopniu rozpoznania sprawy nie było natomiast dostatecznych podstaw do uwzględnienia zarzutów powołujących się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podnoszących błędną wykładnie i/lub zastosowanie wymienionych w kasacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Jak już bowiem wywiedziono, dopiero ponowne, prawidłowe rozważenie i zastosowanie przez Sąd I instancji unormowań art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 u.p.p.s.a. stworzy dostateczną bazę i warunki do uzasadnionych odpowiedzi na pytania, tak o potrzebę ponowienia administracyjnego postępowania dowodowego, jak i o prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut błędnej interpretacji prawa podatkowego, to, jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wykładni takiej, ani też jej wyników, w objętej argumentacją kasacyjną części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie przedstawił. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.