I SA/Po 354/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont NSA Janusz Ruszyński, Sędziowie As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./, Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi M.Ż., E.Ż. "A" Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyński Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Cywilnej "A" M.Ż., E.Ż. w K. było w latach 2002 - 2003 świadczenie usług międzynarodowego transportu drogowego towarów, sprzedaż używanych samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych i naczep oraz sprzedaż w niewielkich ilościach oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli w tej Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa, z tytułu podatku od towarów i usług za okresy : I - XII/2002r. i I - XII/2003 r. stwierdził, że Spółka za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę - [...] zł wskutek odliczenia podatku naliczonego z 27 faktur dotyczących nabycia usług - obsługi i naprawy pojazdów, wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, czyli nieuprawniony do ich wystawienia, tj. M.O., posługującego się nazwą firmy "B" Mechanika Pojazdowa z/s w R. Decyzją z dnia[...] w sprawie Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.Ż. i E.Ż. "A" Spółce cywilnej w K. na podstawie art.21 § 1 pkt. 1 i § 3 i § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawy p.t.u. z 2004 r.), 19 ust.1 i ust.2, art.23 ust.1 pkt.1, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm.; dalej ustawy p.t.u. z 1993 r.), § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1254 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 1999 r.), § 48 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 2002 r.) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto na podstawie art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.109 ust.5, 6 i 8 ustawy p.t.u. z 2004 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % sumy nienależnego zwrotu podatku i kwoty określonego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że wskutek zaistniałych w spółce nieprawidłowości polegających na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowany podmiot doszło do naruszenia przepisu art.27 ust.4 ustawy p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art.20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Spółka odliczając kwoty podatku naliczonego z 27 sztuk faktur, wystawionych przez nieuprawniony podmiot - "B" Mechanika Pojazdowa - M.O. zawyżyła zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące. Na decyzję tą Spółka Cywilna "A" działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia [...].12.2005 r., w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie. W odwołaniu wskazano, że choć w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego organ I instancji dowiódł, że firma M.O. -"B" rzeczywiście nie istniała od 24 stycznia 2002 r., to jednak nie ulega wątpliwości, iż firma ta była dla spółki wiarygodna, gdyż świadczyła usługi na jej rzecz od roku 1999. Ponadto pełnomocnik podniósł, że art.109 ustawy p.t.u. z 2004 r. nie może stanowić podstawy prawnej do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącej konsekwencją powstałych w spółce uchybień przed datą, w których norma ta nie obowiązywała. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje podstawy w obowiązującym stanie prawnym. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w wydanej decyzji poprawnie orzekł, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, które zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - "B" Mechanika Pojazdowa - M.O.. W świetle zgromadzonych środków dowodowych w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dostatecznie dowiedziono, że podatnik -M.O. nie był uprawniony do wystawiania faktur, a zatem Spółka Cywilna "A" w K. nie miała podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego podatnika. Wyjaśnienie wskazane w odwołaniu, że firma M.O. -"B" Mechanika Pojazdowa była dla spółki wiarygodna (świadczyła usługi od 1999 r.) nie mogło stanowić podstawy do odstąpienia przez organ I instancji od zastosowania obowiązujących w rozpatrywanym okresie norm prawnych z § 50 ust. 4 pkt.1 lit.a Rozporządzenia MF z1999 r. obowiązującej do 25 marca 2002 r. oraz § 48 ust.4 pkt.1 lit.a Rozporządzenia MF z 2002r. obowiązującej od 26 marca 2002 r. Za nieuzasadniony uznano także zarzut wymierzenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust.4 i 6 ustawy p.t.u. z 2004 r. Organy podatkowe mają prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres sprzed wejścia w życie nowej ustawy o VAT. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej nie przesądza o braku możliwości wydania obecnie takiej decyzji, ponieważ w chwili jej wydania także istnieją przepisy o identycznej treści - jak w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług - pozwalające na ustalenie podatnikom VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatecznie wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale w składzie siedmioosobowym z 12 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 424/05). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...].04.2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Spółka Cywilna "A" działająca przez pełnomocnika i wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Uzasadniając podniesiono, że skarga dotyczy w zasadzie tylko i wyłącznie nałożonej na podatnika sankcji, jako dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie kwestionowano, że podatnicy dokonali odliczenia podatku Vat od podmiotu nieuprawnionego i niezarejstrowanego, mimo faktu, iż w latach poprzednich podmiot ten istniał. Nie zgodzono się jednak z podstawą prawną ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe jako podstawę prawną ustalenia sankcji wskazały naruszenie art.27 ust.4 ustawy p.t.u. z 1993 r., a ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonano na podstawie art.109 ust.4 i 6 ustawy p.t.u. z 2004 r. Zdaniem skarżących przystąpienie Polski do Unii Europejskiej oznacza rozciągnięcie obowiązywania prawa wspólnotowego na terytorium naszego państwa. Podatnicy mogą zatem stosować przepisy europejskie, a organy podatkowe powinny uwzględniać skutki takich działań przy określaniu zobowiązań podatkowych. Wykładnia prawa podatkowego dokonywana przez organy podatkowe realizowana powinna być przy uwzględnieniu nie tylko norm prawa krajowego wewnętrznego, ale również całego dorobku prawa wspólnotowego. Nie ulega wątpliwości, że sankcja jest następstwem wystąpienia obowiązku podatkowego, ponieważ wynika z ustawy podatkowej. Podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarta w ustawie z roku 1993 utraciła moc z końcem kwietnia 2004 r. Nowa podstawa prawna jest w ustawie z 2004 r. i obowiązuje od 1 maja 2004 r. Niemożliwe jest zatem wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do zdarzeń prawnopodatkowych, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r. Ustawa p.t.u. z 2004 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego może mieć zastosowanie jedynie do stanów prawnopodatkowych, jakie powstały po dniu jej wejścia w życie. Uchwała Sądu WSA w Lublinie z 09.02.2005 r. I Sa/Lu 500/04 stwierdza, iż sankcja wypełnia lukę w prawie, co jest niedopuszczalne i narusza zasadę legalizmu, a dodatkowo powoduje niezgodność art.109 ust.4 ustawy o VAT z VI Dyrektywą UE. Od 1 maja 2004 r. art.54 aktu ateńskiego, stanowił, że "Nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie." Polska nie ubiegała się ani nie ubiega o prawo do stosowania sankcji. Wprowadzenie sankcji w systemie Vat narusza podstawowe zasady wynikające z I DYREKTYWY RADY z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wprowadzenie sankcji jest naruszeniem przepisów art.27 VI Dyrektywy. Art.27 VI Dyrektywy brzmi "Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji (1). Państwo Członkowskie chcące wprowadzić środki wymienione w ust.1, informuje o nich Komisję i dostarczy Komisji wszelkie stosowne informacje (2). Komisja poinformuje inne Państwa Członkowskie o proponowanych środkach w terminie jednego miesiąca (3). Zdaniem skarżącej Spółki z powołanych przepisów wynika, iż nie można sankcji wprowadzić w prawie krajowym bez wyczerpania procedury ust.2 i 3 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący w ogóle nie zakwestionowali poprawności ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego służących do przyjęcia określonego stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny zarzutu możliwości stosowania po 1.05.2004 r. przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia w przypadku wykazania kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej lub zawyżenia w przypadku wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy p.t.u. z 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z 2004 r. przewidział w niej identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 ustawy p.t.u. z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art.109 ust.4 ustawy p.t.u. z 2004 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art.109 ust.4 ustawy p.t.u. z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005 r. w sprawie I FPS 2/05; publ. ONSAiWSA 2006/1/1). Wymaga podkreślenia, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniały wątpliwości co do możliwości stosowania dodatkowej sankcji po 1.05.2004 r. w przypadku stanów faktycznych sprzed tego dnia. Ich wyrazem było m.in. orzeczenie powołane przez stronę skarżącą. Obecnie kwestia ta została rozstrzygnięta w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005 r. w sprawie I FPS 2/05, a stanowisko w niej zawarte podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.27 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC; publ. Dz. U. UE. L. 77.145.1; dalej VI Dyrektywa). Za utrwalony bowiem w judykaturze należy uznać pogląd, że nie ma podstaw do oceny legalności decyzji w odniesieniu do prawa wspólnotowego jeżeli stan faktyczny dotyczy okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 4.01.2006 r. w sprawie I FSK 959/05, niepubl.; wyrok NSA z 6.01.2006 r. w sprawie I FSK 435/05, niepubl.). Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/J.Ruszyński