I SA/Gd 259/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi M. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 09 stycznia 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 259/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 6 czerwca 2005 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. określił "M.-P." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. podatek od towarów usług za miesiąc czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 295.314 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 237.040 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 58.274 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 28.326 zł. W ocenie organu podatkowego strona w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. nieprawidłowo wykazała wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) opodatkowanej wg stawki 0%. Organ nadto stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2004 r. oraz wykazała w deklaracji za ten miesiąc fakturę nr z dnia 30 czerwca 2004 r. o wartości netto 1.496,32 zł, ze stawką podatku VAT 0%, dokumentującą WDT mebli na rzecz firmy S. 32-834 Steinheim, Niemcy. Na fakturze nie wskazano numeru identyfikacyjnego nabywcy. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że firma niemiecka nie posiadała ważnego numeru identyfikacyjnego nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co zostało również potwierdzone przez podatnika. Organ l instancji uznał, że na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy transakcja udokumentowana powyższą fakturą nie spełnia wymogów uznania jej za WDT i podlega opodatkowaniu stawką podatku 22% określonej w art. 41 ust. 1 ustawy. Ponadto Naczelnik stwierdził, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Kwotę 427.685,65 zł, z tytułu WDT. Organ zakwestionował faktury, z których wynikła powyższa kwota, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, który uzależnia zastosowanie stawki 0% do WDT od tego, czy podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem tej transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju oraz dostarczone do nabywcy na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Podatnik nie miał takich dowodów w dniu 26 lipca 2004 r., (data złożenia deklaracji za czerwiec 2004r.), zatem nie powinien stosować stawki podatku 0%, a transakcje te powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 41 ust. 1 stawką właściwą dla dostaw krajowych 22%. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej G., Spółka, zaskarżając decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zaniżenie podatku VAT o kwotę 77.123,- zł w związku z zawyżeniem przez podatnika wartości WDT w czerwcu 2004 r. o kwotę 427.685,65 zł oraz ustalającej sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 28.245,00 zł, wniosła o jej uchylenie przez jej zmianę lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 42 ustawy - poprzez uznanie, że Spółka nie udokumentowała w sposób właściwy dla zastosowania stawki podatku 0% WDT wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004; naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy poprzez błędne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie było podstaw do jego określenia w świetle ustawy i VI Dyrektywy EWG; naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 stycznia 2006 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 czerwca 2005 r. i określił Spółce podatek od towarów i usług za czerwiec 2004 r., kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika w wysokości 295.314 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.217 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 99 ust. 1, art. 20 ustawy wskazał, że Spółka słusznie wykazała w ewidencji VAT za czerwiec 2004 r. faktury, wystawione w dniach 28 - 30 czerwca 2004 r. i dokumentujące WDT na łączną kwotę 489.573,16 zł., gdyż obowiązek podatkowy od tych transakcji powstał z dniem wystawienia faktury. Błędem natomiast było, w ocenie organu odwoławczego, niewykazanie tych transakcji w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc. Deklaracja powinna wykazywać wszystkie transakcje, co do których obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu, tym samym dane w niej wykazane powinny odpowiadać danym zaewidencjonowanym w rejestrze VAT za dany miesiąc. Z wyjaśnień podatnika udzielonych w toku postępowania wynika, że zinterpretował on błędnie przepisy sądząc, że w deklaracji VAT-7 powinien wykazać tylko te transakcje WDT, co do których otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywców wewnątrzwspólnotowych przed końcem okresu rozliczeniowego tj. przed 30 czerwca 2004 r. Otrzymanie potwierdzenia wywozu z terytorium kraju oraz odbioru przez nabywcę jest warunkiem koniecznym dla zastosowania zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy stawki podatku 0% oraz musi nastąpić przed dniem złożenia deklaracji za dany miesiąc, tj. przed 25 dniem kolejnego miesiąca (w przedmiotowym stanie faktycznym przed 26 lipca 2004 r.). Brak takiego potwierdzenia w dokumentacji nie zwalnia podatnika od wykazania przedmiotowych transakcji w deklaracji VAT-7, w sytuacji takiej powinny one zostać wykazane jako dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 22%, podatnik zaś zachowałby prawo do złożenia korekty deklaracji po otrzymaniu odpowiednich dokumentów (art. 42 ust 13 ustawy). W raporcie z kontroli podatkowej z 12 października 2005 r. ustalono, że Spółka na dzień sporządzania deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r., (26 lipca 2004 r.) była w posiadaniu potwierdzeń otrzymania wewnątrzwspólnotowych dostaw przez nabywców niemieckich, czyli miała prawo do zastosowania stawki 0% podatku. Zatem Spółka zaniżyła wartość WDT wykazaną w deklaracji VAT-7 WDT o kwotę 489.573,16 zł. Odnośnie kwoty 137.044,27 zł organ podatkowy wskazał, że podatnik nieprawidłowo zadeklarował w rozliczeniu za czerwiec 2004 r. WDT udokumentowane fakturami z dnia 31 maja 2004 r. na łączną kwotę 137.044,27 zł. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy od tych transakcji powstał w maju 2004 r., i w rozliczeniu za ten miesiąc należało ująć przedmiotowe faktury. Błąd ten doprowadził do zawyżenia przez Spółkę wartości WDT w deklaracji za czerwiec 2004 r., o 137.044,27 zł. Po przeanalizowaniu różnic między wartościami wykazanymi w rejestrze VAT a zadeklarowanymi w deklaracji VAT-7, organ II instancji wskazać, że wartość WDT w czerwcu 2004 r. wyniosła 1.673.472,84 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że w kwocie transakcji zadeklarowanych przez podatnika jako WDT opodatkowana stawką 0%, ujęto 11 faktur VAT o łącznej wartości 427.685,67 zł., co do których w dniu złożenia deklaracji (26 lipca 2004 r.) podatnik nie miał potwierdzenia wywiezienia towarów poza terytorium kraju i odbioru przez nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołując treść art. 42 ust. 1 ustawy organ wskazał, że aby zastosować stawkę 0% podatku podatnik powinien w swojej dokumentacji posiadać na dzień złożenia deklaracji za czerwiec 2004 r. (26 lipca 2004 r.) dowody, że towary będące przedmiotem WDT: - zostały wywiezione z terytorium kraju i - zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowodami takimi są dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy. Podatnik przedstawił jako dowody wywiezienia towarów z terytorium kraju oraz dostarczenia nabywcy pisma swoich niemieckich kontrahentów nadane faksem w dniach 4-5 sierpnia 2004 r. W trakcie kontroli podatkowej w dniu 24 listopada 2004 r., przewoźnicy transportujący towary będące przedmiotem WDT przesłali faksem kopie CMR-ów, które potwierdzają dostarczenie towarów do nabywców. Dokumenty te, choć potwierdzają zrealizowanie WDT przez podatnika, wpłynęły do jego dokumentacji po złożeniu deklaracji za czerwiec 2004 r. W chwili składania deklaracji strona nie dysponowała odpowiednimi dowodami potwierdzającymi wywiezienie towarów z kraju oraz dostarczenie odbiorcom na terenie Wspólnoty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 42 ust. 11 ustawy w dokładnym brzmieniu określa że dodatkowe dokumenty mogą być dowodami dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w sytuacji, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy nie potwierdzają jednoznacznie tego dostarczenia. Celem ustawodawcy nie było jednak doprowadzenie do sytuacji, w której wykonujący WDT posługuje się dokumentami dodatkowymi, gdyż zaniedbał zgromadzenie dowodów przewidzianych w art. 42 ust. 3. Dokumenty takie jak korespondencja handlowa lub potwierdzenie zapłaty mają spełniać tylko rolę uzupełniających dowodów. Jeżeli dokonujący WDT nie posiada w chwili składania deklaracji dokumentacji potwierdzającej odbiór towarów przez nabywcę - jak w omawianym stanie faktycznym - ustawodawca stwierdza w art. 42 ust. 12 ustawy, że wykonana dostawa powinna zostać wykazana jako dostawa na terytorium kraju, równocześnie upoważniając podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej po otrzymaniu przez niego odpowiednich dokumentów (art. 42 ust. 13). Ustawodawca przewidział zatem, że odbiorca może uzyskać dokumenty potwierdzające odbiór przez nabywcę z opóźnieniem i wskazał jak podatnik powinien w takiej sytuacji postąpić - wykluczając dowolną interpretację przepisów prawa. W ocenie organu niesłuszne jest twierdzenie podatnika, iż zapłata za WDT nie nastąpiłaby bez uzyskania przez nabywców towarów. Z przedstawionego zestawienia rozliczeń zapłaty za poszczególne faktury wynika, że w przypadku 7 faktur (spośród zakwestionowanych 11) na łączną kwotę 366.988,55 zł, zapłata nastąpiła przed wystawieniem faktury i przed wysłaniem towaru do odbiorcy. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2004 r., jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów fakturę z dnia 30 czerwca 2004 r., o wartości netto 1.496,32 zł, dla której zastosowano stawkę 0% podatku. Dokument ten dotyczył dostawy mebli dla firmy S. 32-834 Steinheim, Niemcy. Na fakturze nie wskazano numeru identyfikacyjnego nabywcy. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że firma S. nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe zostało potwierdzone w piśmie podatnika z dn. 25 listopada 2004 r. Spółka pominęła tę fakturę, składając deklarację, pomimo zaewidencjonowania jej w rejestrze jako WDT. Transakcja ta powinna zostać opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawką podstawową podatku 22%. Organ II instancji nie znalazł uzasadnienia dla twierdzenia Spółki, że istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma fakt, że przewoźnicy, którzy odbierali towar od M.- P. działali na zlecenie nabywców dostaw. Odbiór towaru z magazynu podatnika w Polsce nie potwierdza faktu wywiezienia towaru poza terytorium kraju, ani jego dostarczenia do odbiorcy wewnątrzwspólnotowego, rolę taką w myśl art. 42 ust. 3 ustawy spełniają dopiero dokumenty przewozowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wobec braku przedmiotowych dokumentów potwierdzających wywóz poza granice bez znaczenia jest fakt, na czyje zlecenie działał przewoźnik transportujący towary. Odnośnie zarzutu, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy mogło nastąpić po uruchomieniu procedury z Art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że art. 27 VI Dyrektywy dotyczy upoważnienia, jakiego Rada może udzielić każdemu z Państw członkowskich do wprowadzenia szczególnych środków w celu wyłączenia niniejszej dyrektywy dla uproszczenia poboru podatku oraz zapobieżenia niektórych oszustw lub unikania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia poboru podatku nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji, chyba ze wpływ ten jest nieznaczny. Artykuł ten nie dotyczy jednak dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 109 ust. 5 ustawy. Zobowiązanie to nie jest bowiem środkiem wyłączającym stosowanie VI Dyrektywy, stąd zarzut Spółki oparty o Art. 27 jest zupełnie bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M.P. wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych przez organ l i II instancji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wg norm przypisanych prawem. Skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym obu instancji: 1) opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) o wartości 427.685,65 zł, stawką dostawy krajowej w wysokości 22% w związku z zaniżeniem podatku należnego o kwotę 77.123,- zł. w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004 r. z powodu braku właściwej dokumentacji dla tych transakcji dla zastosowania stawki 0%, a tym samym naruszenie przepisu art. 42 ustawy, 2) zastosowanie sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy, która jest konsekwencją zakwalifikowania dostawy WDT na kwotę 427.685,67 zł i określenia dla tej transakcji kwoty podatku należnego wysokości 77.123,00 zł co spowodowało, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r., kwota zobowiązania podatkowego została zadeklarowana w wysokości niższej od należnej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zarzut podniesiony w odwołaniu, który skarżąca podtrzymuje, dotyczy braku podstaw do uznania zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji z firmami niemieckimi: "P.", "LA F." i "P.", za dostawy krajowe opodatkowane stawką 22%. Spółka nie zaprzecza, że dokumenty potwierdzające fakt, że odbiór towarów nastąpił poza granicami kraju przez nabywców niemieckich zostały okazane w czasie kontroli z datą sierpniową i z datą listopadową 2004 r. Zdaniem skarżącej kopie faktur oraz dokumenty uzupełniające, które zostały przedstawione i powołane w postępowaniu kontrolnym, wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towary dotarły do nabywców na terenie Niemiec. Natomiast warunkiem wystarczającym dla zaistnienia WDT jest udowodnienie, że towar opuścił terytorium Polski oraz znalazł się na terytorium kraju nabywcy. Strona przywołując art. 42 ust. 11 ustawy wskazała, że w przypadku gdy dokumenty o których mowa w art. 42 ust. 2-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terenie państwa członkowskiego, to dowodami o których mowa w art. ust. 1 pkt 2 tego artykułu mogą być również inne dokumenty wskazujące że nastąpiła dostawa WDT, takie jak okazane przez Spółkę w czasie kontroli, w których posiadaniu podatnik był przed złożeniem deklaracji za czerwiec 2004 r. Skarżąca wskazała nadto, że dostawy towarów zostały wykonane w czerwcu 2004 r., w tym miesiącu kontrahenci odebrali towary oraz dokonali zapłaty ceny, co zgodnie z art. 28 g VI Dyrektywy wewnątrzwspólnotowego nabycia należało uznać za dokonane ze stawką VAT "0". Dowodem na powyższe są dodatkowe dokumenty przedstawione przez skarżącą w czasie postępowania podatkowego. Skarżąca dysponowała dokumentami wymaganymi przez art. 28 c (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., dla uznania transakcji za WDT z prawem zastosowania zerowej stawki podatku. Spółka kwestionuje nadto naliczenie sankcji na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy, gdyż jest to efekt zakwalifikowania WDT ze stawką 0% za dostawę krajową opodatkowaną stawką 22%. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że przedmiotowa sprawa dotyczy krótkiego okresu obowiązywania nowej ustawy do momentu składania deklaracji za czerwiec 2004 r., co spowodowało popełnienie nieświadomego błędu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Spółka już na etapie odwołania sprecyzowała zakres zarzutów, zaskarżając decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r., z tytułu zawyżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z ustaleniem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów dostarczenia towarów do nabywcy. W konsekwencji powyższego strona zgłosiła również zarzut wadliwości decyzji w części dotyczącej orzeczenia o zobowiązaniu dodatkowym. Nie była sporna kwestia ustalenia w toku postępowania podatkowego, że faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz kontrahenta - niemieckiej firmy S. - z dnia 30 czerwca 2004 r. nie odpowiadała warunkom zastosowania stawki 0%, gdyż nabywca nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organy zasadnie wskazały jako prawną podstawę orzeczenia w tym zakresie przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie strona skarżąca konsekwentnie potwierdza, że dokumenty dotyczące odbioru towarów poza granicami kraju przez odbiorców z firm niemieckich zostały opatrzone datami późniejszymi niż sporny okres rozliczeniowy (sierpień i listopad 2004 r.). Skarżąca nie kwestionuje ustalenia, że w dacie złożenia deklaracji za czerwiec 2004 r. nie posiadała dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu treść art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości: zastosowany zapis redakcyjny dotyczący wymogu posiadania przez podatnika przed złożeniem deklaracji zarówno dowodów wywiezienia towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i dowodów dostarczenia ich do nabywcy polega na koniunkcji łącznej, zatem niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje utratą uprawnienia. Treść tego przepisu jest precyzyjna. Nie jest dopuszczalne uznanie w drodze interpretacji, że część unormowania zostanie pominięta w procesie subsumpcji. Nie można zatem uznać za trafne stanowiska strony skarżącej, że wystarczające jest udowodnienie faktu, iż towar opuścił terytorium Polski i znalazł się na terytorium kraju nabywcy. Nie jest zasadne wskazywanie unormowania art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług definiującego dostawę wewnątrzwspólnotową. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują prawnego charakteru transakcji odpowiadającej wymogom wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wobec dokonania wywozu towarów z terytorium kraju. Jedynie przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek podlega ona opodatkowaniu według stawki 0% tzw. wewnątrzwspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia. Zasada taka ma zastosowanie jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru w innym państwie wspólnotowym w wyniku WNT na terenie jego kraju-zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia (por. "Leksykon VAT 2006" Janusz Zubrzycki, Tom I, str. 220). Istotą zastosowania stawki 0% w kraju eksportera jest poniesienie ciężaru tego podatku przez nabywcę w kraju przeznaczenia. Zasadnicza jest zatem kwestia prawidłowego wskazania nabywcy - art. 42 ust. 1 ustawy, jak i udokumentowania odbioru przez nabywcę jako podmiot podlegający zasadzie opodatkowania w kraju przeznaczenia. Z tej przyczyny w art. 22 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wskazano, że każdy podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji (ang. accounts) na tyle szczegółowej, aby umożliwiała stosowanie podatku od wartości dodanej oraz przeprowadzenie kontroli przez organ skarbowy. Jedynie rygorystyczne egzekwowanie spełnienia wymogów formalnych warunkujących stosowanie stawek preferencyjnych umożliwia organom skarbowym kraju eksportera i kraju nabywcy dokonywanie zbieżnych ocen umożliwiających zgodny z ustawą wymiar podatku. Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od podatków. Skorzystanie z tego prawa musi się ograniczać do tego, co jest konieczne do zapewnienia właściwego stosowania podatku VAT i do umożliwienia organom skarbowym sprawowania nadzoru, nie mogą natomiast prowadzić do sytuacji, w której skorzystanie z prawa do odliczenia podatku jest praktycznie niemożliwe lub bardzo utrudnione (tak orzeczenie w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jorion oraz Societe anonyme d"etude et de gestion imobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim powołane w sprawie C-96/91 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii). W ocenie Sądu zastosowanie stawki 0% wymaga, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., spełniających wymóg zgodności z VI Dyrektywą, przedstawienia dowodów dostarczenia towarów do nabywcy. Ewentualne działanie przewoźnika na zlecenie nabywcy a nie podatnika nie jest okolicznością istotną w sprawie, skoro w art. 42 ust. 3 wymieniono dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza Polską towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (Polski), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia w innym kraju członkowskim - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, 4) dokument potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę (ustawa w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy). Powyższe dokumenty są wystarczające dla przeprowadzenia powyższego dowodu w przypadku gdy przewoźnikiem nie jest bezpośrednio dostawca lub nabywca. Jednak dla sprawnego rozliczania VAT i uzyskania prawa do stosowania stawki 0% w przypadku WDT jest konieczne sprawne ułożenie współpracy z przewoźnikami lub spedytorami, aby prawidłowo sporządzone dokumenty transportowe potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy były terminowo dostarczane podatnikowi (por. "Leksykon" jw. str. 230). Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia wywozu i dostarczenia towaru, przy czym katalog dokumentów jest enumeratywnie określony. Powoływany przez stronę skarżącą art. 42 ust. 11 ustawy ma zastosowanie w sytuacjach, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru. Jest to zatem przepis mający zastosowanie w sytuacji gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej posiada w swojej dokumentacji wymagane dowody. Wówczas ewentualne wątpliwości merytoryczne dotyczące treści dokumentów posiadanych przez podatnika w czasie wskazanym w ustawie mogą być przez niego wyjaśniane za pomocą dodatkowych dowodów, są to jednak dokumenty dodatkowe, które stanowią jedynie uzupełnienie dla czterech wyżej wymienionych podstawowych dokumentów, których brak spowoduje, iż zastosowanie stawki 0% będzie niemożliwe (tak "Dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" - Poradnik VAT nr 16/2004, str. 33-34, Wydawnictwo GOFIN). Nie jest trafny zarzut wywodzony przez stronę na podstawie art. 28c/A) VI Dyrektywy, albowiem warunki określone w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylania się od opodatkowania określają Państwa Członkowskie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wobec przyznanego przez stronę bezspornego braku dokumentów określających w art. 42 ust. 3 pkt 1-3, zmiana ustawy dokonana ustawą z 21.IV.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, p. 756) polegająca na uchyleniu pkt 4 z mocą od 1.VI.2005 r., nie wpływa na rozstrzygnięcie. Wobec powyższego nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak podstaw do uznania, że krótki okres vacatio legis nowej ustawy o podatku od towarów i usług może stanowić argument uzasadniający odstąpienie od orzekania o konsekwencjach błędu popełnionego przez stronę. Wbrew stanowisku strony skarżącej wymiar zarówno podatku, jak i zobowiązania dodatkowego jest dokonywany wyłącznie na podstawie ustawy. Kwestie sytuacji strony mogą być ewentualnie eksponowane w postępowaniu, w którym wydawane są decyzje uznaniowe na podstawie określonych w ustawie kierunkowych dyrektyw wyboru. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku dopuszczalności orzekania na podstawie art. 109 ustawy, bowiem zobowiązanie dodatkowe nie jest środkiem specjalnym wymagającym zastosowania procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy/ por. uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 w przedmiocie dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wyrok NSA z 25.IV.2006 r., I FSK 847/05. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.