I GSK 352/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie Jan Bała NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. wspólnika "E." s.c. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "E." s.c. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt III SA/Po 753/04 w sprawie ze skargi M. B. wspólnika "E." s.c. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt III SA/Po 753/04, oddalił skargę M. B. - wspólnika "E" s.c. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Składając zgłoszenie celne dokonane według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...], strona wnioskowała o zastosowanie obniżonej stawki celnej ze względu na pochodzenie importowanego przecieru pomidorowego z Rumunii, potwierdzone świadectwem przewozowym EUR 1 nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej preferencji, stawki celnej, obliczenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, wzywając stronę do uiszczenia niedoboru cła w kwocie 42905,00 zł oraz podatku w kwocie 3003,30 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że faktycznie krajem z którego dokonano importu były Niemcy, co uzasadniało zastosowanie do przedmiotowego zgłoszenia celnego przepisów Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104 z 1997r., poz. 662 ze zmian.), regulujących przywóz do Polski towarów z obszaru Unii Europejskiej i zasady stosowania obniżonych stawek celnych. Zgodnie z art. 17 pkt 1 i art. 23 pkt 1 tego aktu prawnego świadectwo przywozowe EUR 1 potwierdzające pochodzenie danego towaru winno być wystawione wyłącznie przez władze celne kraju eksportu, czyli w niniejszej sprawie przez niemiecką administrację celną. Również zgodnie z pkt 10 załącznika nr 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250) dowód pochodzenia towaru winien być wystawiony w państwie stronie umowy o wolnym handlu, z którego następuje bezpośredni transport towaru. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do zastosowania obniżonych stawek celnych, wobec czego należało określić dług celny w oparciu o stawki w handlu niepreferencyjnym. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do naliczenia odsetek od naliczonego podatku VAT i umorzył w tym zakresie postępowania, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy w pozostałym zakresie. W skardze na decyzję II instancji M. B. i U. J. wniosły o uchylenie orzeczenia II instancji w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. prawomocnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. odrzucił skargę U. J. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie pozostawał fakt importu przedmiotowego koncentratu pomidorowego z Niemiec. Towar ten pochodził pierwotnie z Rumunii, czego dowód stanowić miało świadectwo przewozowe EUR 1 Nr [...] wystawione przez rumuńskie władze celne. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w przypadku importu z Niemiec należy - w celu ewentualnego wyliczenia obniżonych stawek celnych - stosować przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, określające m. in. rodzaj dokumentów mogących stanowić dowód preferencyjnego pochodzenia towarów z obszaru Unii Europejskiej oraz sposób i tryb ich kontrolowania. Zgodnie z art. 16 pkt 1 warunkiem skorzystania z niższych stawek jest przedłożenie świadectwa przewozowego EUR 1, które może być wystawione wyłącznie przez władze celne kraju eksportera (art. 17 pkt 1). Dotyczy to przy tym jedynie importu towarów spełniających definicję pochodzenia z obszaru Wspólnoty Europejskiej, określoną w art. 2 Protokołu. Skoro zatem strona dokonywała importu z Niemiec, to winna była - dla skutecznego zastosowania stawek obniżonych - udokumentować pochodzenie towaru poprzez przedłożenie świadectwa EUR 1, sporządzonego przez uprawnione organy niemieckiej administracji celnej. Sporne świadectwo, pochodzące od rumuńskich organów celnych miałoby w przedmiotowej sprawie znaczenie jako dowód preferencyjnego pochodzenia towaru, jedynie w przypadku jego bezpośredniego importu z terenu Rumunii - z uwagi na postanowienia art. 16 pkt 1 i art. 17 pkt 1 Protokołu nr 4 Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA) sporządzonej w Krakowie w dniu 21 grudnia 1992 r. (Dz. U. nr 158 z 1996 r., poz. 809). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.organ I instancji błędnie przytoczył jako podstawę prawną swojej decyzji punkt 10 załącznika nr 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250) powtarzający nakaz sporządzenia dowodu pochodzenia przez organ celny kraju eksportu, albowiem ze względu na datę dokonania zgłoszenia celnego ([...] sierpnia 2001 r.) właściwym pozostawało wcześniejsze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). W opinii Sądu I instancji nie miało to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż oba powyższe akty prawne zawierały identyczne uregulowania dotyczące dokumentowania pochodzenia towarów w celu zastosowania obniżonych stawek celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. za słuszne uznał stanowisko organu odwoławczego odnośnie załączonej do spornego zgłoszenia decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., która nie miała znaczenia przy obliczaniu kwoty należnego długu celnego, gdyż decyzja administracyjna nie może stanowić dowodu pochodzenia towaru w rozumieniu powyższych umów międzynarodowych. Sąd podał, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów zobligowany był do samodzielnego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wykazania kwoty podatków w wyniku dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego naczelnik urzędu celnego zobowiązany był do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości, w tym również w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 11 ust. 2 ustawy). Z uwagi na powyższe Sąd I instancji za nietrafny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 15 § 1, 17 § 1 i 233 § 1 pkt 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji faktu wydania decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy miejscowo oraz naruszenia art. 11 ust. 2 zd. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 233 § 1 pkt 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie łącznego wydania przez organ I instancji decyzji celnej i podatkowej. W ocenie Sądu I instancji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony postępowania i prowadzenie go wobec podmiotu nieposiadającego zdolności prawnej, gdyż analiza akt prowadzi do wniosku, iż zarówno postępowanie celne, jak i postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT prowadzone były faktycznie wobec osób fizycznych - M. B. i U. J., wskazanych wyraźnie jako adresatki decyzji - wspólniczek przedmiotowej spółki. Ponieważ udzieliły one adwokatowi skutecznego umocowania do reprezentowania ich przed organami celnymi (k. 30, 37 akt administracyjnych), decyzje podjęte w I i II instancji zostały prawidłowo doręczone wyłącznie pełnomocnikowi wspólniczek. Odnosząc się zaś do kwestii podniesionej przez skarżącą, dotyczącej przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że brak jest podstaw do wystąpienia z takim zapytaniem. W ocenie Sądu I instancji nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej autonomicznej jest niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski, albowiem ustala on stawkę daniny publicznej pomimo, że stawka taka winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej oraz wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej. Z uwagi na liczne różnice istniejące między szeroko rozumianym systemem prawa podatkowego i celnego uznaje się bowiem za uzasadnione odrębne traktowanie ceł i podatków w ujęciu normatywnym pomimo pewnego podobieństwa na płaszczyźnie ekonomicznej. Sąd zauważył też, że nie wszystkie ograniczenia zawarte w art. 217 Konstytucji odnoszą się do innych niż podatki danin publicznych. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że tylko nakładanie podatków oraz innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, zaś pozostałe elementy tego przepisu odnoszą się tylko do podatków, gdyż wskazano tam wprost, że w drodze ustawy następuje określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, nie wymieniając przy tym innych danin publicznych. W konsekwencji zakaz określania stawek podatkowych w drodze aktu prawnego innego niż ustawa nie dotyczy kwestii ustalania stawek celnych. Za nieuzasadniony został również uznany zarzut niezgodności powyższego aktu z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia winny być wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, ponieważ delegacja ustawowa do wydania przedmiotowego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej została zawarta w przepisie art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Od powyższego wyroku M. B. - wspólnik "E." s.c. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego w P. wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając go w całości domagała się jego uchylenia oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.: 1. naruszenie art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa tj. znajdował się w nim Pan Szymon Widłak - asesor sądowy WSA, co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P., gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczpospolitej Polski mogą sprawować wyłącznie niezawiśli sędziowie, wskutek czego rozstrzygnięcie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.; 2. naruszenie art. 25 § 3 oraz art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 10 lit c), art. 3 § 1 pkt 11 lit. c) i art. 3 § 1 pkt 23 K.c. oraz art. 209 § 3 zd. 1 K.c. poprzez uznanie, iż stroną postępowania przed WSA w P. w zakresie rozstrzygnięcia (decyzji) celnej są poszczególne wspólniczki spółki cywilnej, w konsekwencji czego pozbawiono Panią U. J. możliwości obrony jej praw, a Pani M. B. nie miała zdolności sądowej do samodzielnego występowania w niniejszej sprawie, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić WSA do wniosku, iż stroną postępowania jest spółka cywilna, a zatem udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym winny brać obie wspólniczki; 3. naruszenie art. 25 § 3 oraz art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 10 lit c), art. 3 § 1 pkt 11 lit. c) i art. 3 § 1 pkt 23 K.c. oraz art. 209 § 3 zd. 1 K.c. oraz art. 209 K.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż stroną postępowania przed WSA w P. w zakresie rozstrzygnięcia (decyzji) podatkowej są poszczególne wspólniczki spółki cywilnej, w konsekwencji czego pozbawiono Panią U. J. możliwości obrony jej praw, a Pani M. B. nie miała zdolności sądowej do samodzielnego występowania w niniejszej sprawie, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić WSA do wniosku, iż stroną postępowania jest spółka cywilna, a zatem udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym winny brać obie wspólniczki; 4. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2) oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów: - art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 233 § 1 pkt 1 i 2 a) Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegającym na zaakceptowaniu stanu, w którym decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z rażącym naruszeniem właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do ustalenia, iż organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług był Naczelnik Urzędu Celnego w P.; - art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2a) Ordynacji podatkowej polegającym na zaakceptowaniu łącznego wydania decyzji celnej i podatkowej przez organy administracji obu instancji, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wymienionych przepisów winno doprowadzić do ustalenia, iż jest to niedopuszczalne; - naruszenie art. 123 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 262 K.c. w odniesieniu do rozstrzygnięcia celnego) przejawiające się w niedostrzeżeniu okoliczności, iż pełnomocnikowi nie doręczono wymaganej ilości decyzji administracyjnych, a zatem zaskarżona decyzja wobec skarżącej nie została wprowadzona do obiegu prawnego; - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego polegające na niewyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie, czy zaistniały podstawy do retrospektywnego zarejestrowania należności celnych zgodnie z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym po 10 sierpnia 2003 r.) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 120, poz. 1122); II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. naruszenie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej polegające na uznaniu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy uznano, iż istniały podstawy do retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do wniosku, iż zarejestrowanie było niezasadne; 2. naruszenie art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż powiadomienie skarżącej o powstaniu długu celnego nastąpiło w terminie 3 lat od jego powstania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić do wniosku, iż powiadomienie skarżącej o powstaniu długu celnego nie nastąpiło w terminie 3 lat od jego powstania. Ponadto kasator, z uwagi na okoliczność, iż organy celne zastosowały stawkę celną niezgodną z Konstytucją, wniósł o skierowanie zapytania do Trybuału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności: I. §1 rozporządzenia Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 119 z 2000 r. poz. 1253 z późn. zm.) w zakresie w jakim ten akt ustanawia stawki celne autonomiczne - z art. 217 Konstytucji albowiem stawka autonomiczna mająca zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy ustanowiona została w akcie wykonawczym, a nie w ustawie, - z art. 84 Konstytucji albowiem skarżąca ma obowiązek uiszczenia ciężarów publicznych "określonych w ustawie", gdy w okolicznościach niniejszej sprawy określenie elementów konstrukcyjnych cła nie nastąpiło w tej formie aktu normatywnego, - z art. 92 zd. 1 i 2 Konstytucji albowiem Rada Ministrów nie była upoważniona do ustanowienia stawki autonomicznej mającej zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, II. art. 13 § 6 Kodeksu celnego w zakresie w jakim przepis ten upoważnia Radę Ministrów do wydania Taryfy celnej z art. 2 i art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji albowiem przepis ten ze względu na swoją lakoniczność nie wypełnia wymogu przyzwoitej legislacji. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. Skarżąca cofnęła wskazany w pkt. 1.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 § 1 w zw. z art. 26 § 2 p.u.s.a. z uwagi na stanowisko zajęte już w tej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagają w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być przedmiotem oceny wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Zarzut naruszenia art. 25 § 3 oraz art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. dotyczy w istocie kwestii zdolności sądowej sposobu reprezentacji spółki cywilnej przez jej wspólników. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w obecnym stanie prawnym w Polsce jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka cywilna, instytucja uregulowana w Tytule XXXI Księgi trzeciej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), dalej: k.c. Zgodnie z art. 25 § 3 p.p.s.a. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej posiada zdolność sądowa, polegającą na możliwości nałożenia na nią obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do niej nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisu prawa, co z kolei implikuje, zgodnie z przepisem art. 26 p.p.s.a., możliwość dokonywania czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w jej imieniu (por. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2006, s. 67, 71). Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej może być stroną postępowania celnego (art. 3 § 1 pkt 10 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 pkt 23 oraz art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego) oraz podatkowego (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei w myśl przepisu art. 866 k.c., w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników, każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Uregulowanie to oznacza, że wspólnicy mogą w umowie spółki, bądź w uchwale ustalić zasady reprezentacji spółki w sposób odmienny, niż przewidział to ustawodawca. W przedmiotowej sprawie umowa spółki takiego uregulowania nie zawiera. Rozpatrywana sprawa dotyczy spółki cywilnej "E.", wobec której Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2003 r. oraz [...] października 2003 r. wszczął postępowanie celne i podatkowe. Spółka, reprezentowana przez obie wspólniczki, udzieliła w dniach: 29 października 2003 r., 19 grudnia 2003 r. oraz 29 listopada 2004 r. adwokatowi pełnomocnictw do występowania w jej imieniu, przy czym, zgodnie z regulacją zawartą w § 8 załączonej do akt Sądu I instancji umowy spółki z dnia 19 kwietnia 2000 r., każda ze wspólniczek samodzielnie była do tego uprawniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła spółka cywilna, reprezentowana przez obie wspólniczki oraz profesjonalnego pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. błędnie zatem przyjął, że stroną wnoszącą skargę były poszczególne wspólniczki, a nie spółka cywilna. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie spowodowało nierozpoznania skargi dotyczącej spółki "E.", działającej, zgodnie z umową, za pośrednictwem M. B., reprezentowanej przez pełnomocnika. Oceny tej nie zmienia również fakt rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wniosku o zwolnienie od wpisu sądowego jako wniosku wspólniczek, zamiast wniosku samej spółki. Wskazać ponadto należy, iż odrzucenie przez Sąd pierwszej instancji skargi U. J. (będące konsekwencją przyjęcia założenia, że stroną są wspólniczki) nie pozbawiło jej możliwości wpływania na tok postępowania - wspólniczka ta nie zaskarżyła postanowienia z dnia [...] grudnia 2005 r. odrzucającego jej skargę, ani nie usiłowała podjąć jakiejkolwiek innej czynności procesowej, do której Sąd by jej nie dopuścił, co czyni niezasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazane w punkcie I.2 i 3 skargi kasacyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego w oparciu o przedstawione dokumenty, a także, na przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy celne z naruszeniem przepisów art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegającym na uznaniu za organ właściwy miejscowo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Naczelnika Urzędu Celnego w G., podczas gdy, zdaniem strony, był nim Naczelnik Urzędu Celnego w P. Powyższy zarzut nie znalazł szerszego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Oceniając zarzut naruszenia wymienionych przepisów procesowych przypomnieć należy, że prawo celne nie przewiduje instytucji właściwości wyłącznej, zaś kwestie związane z obszarami działania poszczególnych organów celnych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2002 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 43, poz. 391 ze zm.). W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przepisem art. 6 oraz art. 83 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2003 r. oraz [...] października 2003 r. wszczął postępowanie celne i podatkowe. Zgodnie z treścią załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości miejscowej organów celnych, na obszarze miasta P. właściwym miejscowo organem celnym pierwszej instancji jest Naczelnik Urzędu Celnego w P., jak również Naczelnik Urzędu Celnego w G. Z kolei w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w pierwotnej wysokości. Odnosząc się w świetle powyższych wywodów do zarzutu zawartego w punkcie I.4.1 oraz I.4.2 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT, Naczelnik Urzędu Celnego w G. był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W przypadku wykazania nieprawidłowych kwot podatków, organ celny obowiązany był obliczyć je w prawidłowej wysokości i określić w decyzji dotyczącej należności celnych. W przepisie tym ustawodawca, nakładając na organ celny obowiązek sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, umożliwił organowi dokonanie takiej weryfikacji zgłoszenia celnego zarówno w trybie art. 70 Kodeksu celnego, jak również w trybie art. 83 Kodeksu celnego. W obu wypadkach, gdy organ celny uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zastosowanie ma przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn akt I GSK 2561/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzut wymieniony w punkcie I.4.3 skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 123 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w odniesieniu do rozstrzygnięcia celnego) przejawiającego się w niedostrzeżeniu okoliczności, iż pełnomocnikowi nie doręczono wymaganej liczby decyzji administracyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że powyższy zarzut mógłby być skutecznie rozważany jedynie w sytuacji, gdyby przyjąć, iż to wspólniczki były stronami postępowania, a nie spółka cywilna "E.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie powinno być wątpliwości co do tego, że adresatem decyzji administracyjnych była spółka, więc dalsze rozważanie wskazanego zarzutu wydaje się zbędne. Za niezasadne należy również uznać zarzuty skarżącej dotyczące niewyjaśnienia przez organy celne stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne rozpoznające przedmiotową sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, wydając decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania, stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione organy celne dokonały prawidłowo retrospektywnego zarejestrowania należności celnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej. Regulacja zawarta we wskazanym przepisie Kodeksu celnego przewiduje, że zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w przypadku, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Należy podkreślić, iż wymóg przestrzegania przepisów w zakresie zgłoszeń celnych oznacza obowiązek dostarczenia organom celnym wszelkich danych, jakie dłużnik celny mógł znać i uzyskać, wymaganych do prawidłowego określenia kwoty należności celnych. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia spółka cywilna "E." załączyła do zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2001 r. niewłaściwy dowód pochodzenia towaru, przez co, nie zachowując należytej staranności, nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku złożenia oświadczenia o prawdziwości danych dotyczących pochodzenia towaru (art. 64 § 2a Kodeksu celnego). Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W odniesieniu do podniesionej przez skarżącą kwestii naruszenia art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez niepowiadomienie skarżącej o powstaniu długu celnego w terminie 3 lat od jego powstania, należy uznać, iż wskazany zarzut nie jest zasadny. Naczelnik Urzędu Celnego w G., wydając w dniu [...] grudnia 2003 r. decyzję określającą kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług i doręczając ją prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi spółki cywilnej "E." dnia [...] grudnia 2003 r., zachował trzyletni termin do wydania decyzji, biegnący od dnia powstania długu celnego (tj. przyjęcia zgłoszenia celnego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło dnia [...] sierpnia 2001 r.). Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. oddalił wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP: 1. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej wobec naruszenia wzorców wymienionych w art. 2, 84, 92 zd. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji; 2. art. 13 § 6 Kodeksu celnego w zakresie w jakim przepis ten upoważnia Radę Ministrów do wydania taryfy celnej wobec niezgodności z art. 2, i 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi kolizja pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) a art. 217 Konstytucji RP. Wymieniony przepis Konstytucji RP zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że cło nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., s. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., s. 14 - 16). Niemniej zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do ceł. Cła nie są świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika by przepisy tej ustawy znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa. Wskazane wyżej uwagi odnieść należy również do kwestii zgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. z art. 84 Konstytucji RP. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest z kolei, między innymi, o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK - A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być też nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka - Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006, nr 3, s. 40 - 41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wprawdzie wytycznych określających treść rozporządzenia, ale część tych wytycznych wynika z art. 13 § 3 Kodeksu celnego. W punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wprost wskazuje się stawki obniżone i preferencyjne, wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust. 4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa jest o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych. W doktrynie akceptowany jest stan prawny, w którym Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio , Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., s. 47). Z treści art. 15 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 - 19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16 - 19 Kodeksu celnego wskazuje się zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym, wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego, sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Z kryterium pochodzenia towarów pozostają w zgodzie rozwiązania zawarte w części pierwszej A Taryfy celnej, gdzie na podstawie tego kryterium wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). W świetle powyższych wywodów brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi podniesiona przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym niezgodność § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. z art. 2 Konstytucji RP, uzasadniająca skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 2