II FSK 323/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.-T. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/05 w sprawie ze skargi P.-T. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.-T. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt: I SA/Wr 1509/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 października 2005r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 13 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił P. sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 88.479,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niewypłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2003 r. w wysokości 2.404,30 zł. Podstawą faktyczną tej decyzji były ustalenia wskazujące min. na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 90.000 zł na podstawie noty księgowej nr [...] z dnia 2 czerwca 2003 r., wystawionej przez "M." sp. z o.o., dotyczącej wykonania naprawy gwarancyjnej na obiekcie firmy "D." w G. Wskazano, że z treści noty wynika, że firma "M." obciążyła Spółkę kosztami wykonania usługi naprawy gwarancyjnej w obiekcie D., która została wykonana przez inną firmę. Koszty te wynosiły 90.0000 zł, z czego część stanowiła zatrzymana kaucja gwarancyjna, a część zaległe należności na rzecz Spółki. W ocenie organu podatkowego z dokumentów i wyjaśnień nie wynika, aby naprawa gwarancyjna została wykonana. Nie przedstawiono bowiem żadnego kosztorysu wykonanych napraw, który byłby podstawą do obciążenia spółki notą księgową na kwotę 90.000 zł. Z umowy zawartej pomiędzy firmami wynikało natomiast, że istnienie wady powinno być stwierdzone protokolarnie przy udziale przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy, ewentualnie w obecności wspólnie wybranego rzeczoznawcy. Mając na uwadze, że obowiązek właściwego udokumentowania poniesionego kosztu spoczywa na podatniku odnoszącym korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy uznał, że wskazana kwota nie może być kosztem uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie - u.p.d.o.p., gdyż nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 maja 2005 r. Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie m.in. przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wykonanie napraw gwarancyjnych rzeczywiście miało miejsce. Wskazała, że bez względu na fakt, iż naprawy te zostały zlecone podmiotowi trzeciemu, przychód spółki z tytułu zapłaty za wykonanie prac w obiekcie D. został pomniejszony w sposób rzeczywisty i ostateczny o kwotę kaucji gwarancyjnej. Zdaniem Spółki w tej sytuacji organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału w sprawie, czym naruszył przepis art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 10 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej naliczonych odsetek za zwłokę i określił ich wysokość w kwocie 1.437,30 zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 90.000 zł organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji oraz wyjaśnił, że wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień opisujących okoliczności obciążenia jej notą księgową na powyższą kwotę. Spółka nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających zasadność dokonania powyższego obciążenia i świadczących o wykonaniu naprawy gwarancyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2005r. Spółka podtrzymała zarzuty odwołania, a ponadto wskazała na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. Powołując się na treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, które mają charakter definitywnie trwały, nie podlegający zwrotowi z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W jego ocenie kaucja gwarancyjna (nie wymieniona przez ustawodawcę w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), która została ostatecznie potrącona przez kontrahenta strony skarżącej, mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem jednak jej prawidłowego i nie budzącego wątpliwości udokumentowania. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku, gdyż to on odnosił korzyści z faktu uznania wydatku za koszt podatkowy, który zmniejszyłby podstawę opodatkowania. Wskazano, że zgodnie z § 6 ust. 4 umowy z dnia 12 grudnia 2002 r., zawartej przez spółkę z firmą "M." kaucja ta podlega zwrotowi w wysokości 50 % po bezusterkowym protokolarnym odbiorze robót, zaś pozostałe 50 % - po 5-letnim okresie gwarancyjnym. Stosownie do treści § 9 ust. 4 umowy, istnienie wady powinno być stwierdzone protokolarnie przy udziale przedstawicieli obu stron umowy oraz, w przypadku braku zgody co do przyczyn powstałej wady, wspólnie wybranego rzeczoznawcy. Przedłożone przez Spółkę dokumenty nie zawierały sporządzonych zgodnie z zapisem umowy protokołów potwierdzających wystąpienie wad. Ponadto spółka wskazała, że potrącenie kaucji gwarancyjnej nie nastąpiło w wyniku powstałych wad i usterek usuniętych następnie przez inną firmę (protokół usunięcia usterek z dnia 15 maja 2003 r. oraz z dnia 6 września 2006r.), lecz z uwagi na odmowę dokonania zmian innowacyjnych wykonanej przez nią instalacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane wyżej okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że sporna kwota została potrącona tytułem zastępczego usunięcia wad. Zwrócono również uwagę, że z noty księgowej, na podstawie której Spółka zaliczyła kwotę 90.000 zł do kosztów podatkowych wynika, iż na tę kwotę składa się nie tylko kaucja gwarancyjna, ale również bieżące zobowiązania fakturowe kontrahenta względem spółki w wysokości 68.329,68 zł, potrącone na rzecz pokrycia wykonania zastępczego napraw gwarancyjnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zobowiązania powyższe podlegałyby zaliczeniu, do kosztów uzyskania przychodu, ale tylko jako wierzytelności nieściągalne, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków, a niejako kaucja gwarancyjna, którą w rzeczywistości nie były. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r. Spółka podniosła zarzut naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem: a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, ze względu na brak dowodów bezpośrednich uzyskanych ze źródła dowodowego jakim był kontrahent strony skarżącej, który zatrzymał należną jej kwotę kaucji gwarancyjnej oraz bieżących płatności skarżącej; b. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie przez organy podatkowe obowiązkowi weryfikacji, czy w ramach zleconego wykonania zastępczego prace usunięcia wad zostały rzeczywiście wykonane; c. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 w zw. z art. 9 ust 1 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżąca spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu lub też pomniejszyć wysokość przychodów o wartość 90 000 zł, w sytuacji, gdy jej kontrahent M. sp. z o.o. dokonał obniżenia umówionego wynagrodzenia ze względu na zlecenie wykonania napraw gwarancyjnych innemu podmiotowi w ramach wykonania zastępczego, obciążając ją tą kwotą poprzez zatrzymanie kaucji gwarancyjnej oraz jej bieżących należności. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty zatrzymanej przez M. sp. z o.o. w wysokości 90.000 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te zmierzały do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na wadliwie ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym sprawy odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 90.000 zł, stanowiącej równowartość wynagrodzenia z tytułu wykonanej w ramach naprawy gwarancyjnej usługi budowlanej. Podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na to, iż do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego w ogóle nie doszło. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie miało też miejsca dopiero w postępowaniu sądowym prawidłowe odtworzenie jej stanu faktycznego w zakresie występującej kwestii spornej. Sąd pierwszej instancji oparł się wyłącznie na treści materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i znajdujących się w aktach sprawy. W postępowaniu sądowym nie było prowadzone postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Jednocześnie odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż nie miało to miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnić należy, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wskazują środki dowodowe, które mają zapewnić, aby zasada wyrażona w przepisie art. 122 mogła zostać zrealizowana. Z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe do zasad wynikających z tych przepisów zastosowały się, a podjęta przez te organy w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającego również dowody złożone przez stronę skarżącą ocena mieściła się w granicach swobody, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu, jakoby nie zebrały całego materiału dowodowego, ani jakoby nie podjęły działań zmierzających do jego zebrania. Należy mieć również na uwadze, że z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie można wyprowadzić bezwzględnego obowiązku poszukiwania dowodów przez organy podatkowe. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego też organ podatkowy ma obowiązek podejmowania działania w celu (podkreślenie Sądu) wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie negowania jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnienia tego faktu zaprzecza. W rozpoznawanej sprawie to strona skarżąca w oparciu o notę księgową z dnia 2 czerwca 2003 r. nr [...] wystawioną przez M. sp. z o. o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 90.000 zł. Obciążenie wynikające z tej noty dotyczyło napraw gwarancyjnych w obiekcie firmy "D." w G. Przeciwko uznaniu udokumentowanego w ten sposób wydatku za koszt uzyskania przychodu w 2003 r. przemawiały zgromadzone w sprawie materiały dowodowe. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się i odmówił postanowienia umowy z dnia 12 grudnia 2002 r. zawartej przez Spółkę z firmą M. sp. z o.o. Postanowienia tej umowy, której przedmiot stanowiły roboty budowlano - montażowe regulowały m.in. wysokość kaucji gwarancyjnej (§ 6 ust. 4), stwierdzanie wad i usuwanie usterek (§ 9 ust. 4). Wbrew wymogom wynikającym z tych postanowień podstawy do sporządzania noty księgowej nie stanowiły protokoły stwierdzonych usterek, wad przy udziale zamawiającego i wykonawcy. Nie sporządzono również kosztorysu wykonanych napraw. W zgromadzonym materiale dowodowym brak było również podstaw do stwierdzenia, że naprawy gwarancyjne zostały wykonane. Przedstawiona nota księgowa nie pozwalała na określenie jaki mógł być ich zakres i czy zgodnie z przywołanymi postanowieniami umowy powinien obciążać Spółkę. Wobec tego przedstawiona nota księgowa z dnia 2 czerwca 2003 r., jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie mogła zostać uznana za wystarczającą dla stwierdzenia, iż w związku z realizacją robót budowlano- montażowych na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2002 r. Spółka poniosła dodatkowe koszty z tytułu usunięcia usterek. Nawet gdyby sytuacja zmuszająca do usunięcia usterek w wykonanych robotach przez podmiot trzeci wystąpiła, to obok niezbędnej dokumentacji potwierdzającej wystąpienie wad, ich zakresu oraz kosztów usunięcia uzgodnionych pomiędzy wykonawcą a zamawiającym, wykonanie zastępcze powinno zostać potwierdzone fakturą (art. 15 ust. 1 obowiązującej przed 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./) następnie refakturowaną na wykonawcę. Tego rodzaju dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd ten nie naruszył w zakresie zarzucanym w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie istniały bowiem podstawy do uchylenia tylko z tego powodu zaskarżonej decyzji. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucając naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wbrew wymogom wynikającym z przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazano, czy do naruszenia tych przepisów doszło na skutek ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestionującego ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyroku prowadzi do wniosku, iż w tym przypadku mogło chodzić autorowi skargi kasacyjnej o ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Wobec jednak braku podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego, również ten zarzut należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Skoro bowiem zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, że prace związane z usunięciem wad w wykonanych robotach budowlano - montażowych miały miejsce, to nie było podstaw do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie, jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było sporne to, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jednak dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Również dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszelkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 180 i następne Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skoro wykazane na podstawie "noty obciążeniowej" wydatki nie mogły zostać uznane za prawidłowo udokumentowane, a konieczność ich ponoszenia nie została wykazana w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie, to nie istniała podstawa do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2003 r. W sprawie nie mogło też dojść do naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie był przedmiotem zastosowania w sprawie, ani też przedmiotem ocen ze strony Sądu pierwszej instancji. W sprawie sporne pozostawało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie "noty obciążeniowej". Natomiast przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólną definicję przychodów, z których dochód stanowi przedmiot opodatkowania. Z kolei za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się przychody należne określone w oparciu o przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej). To w oparciu o ten przepis mogło nastąpić rozstrzygnięcie w przedmiocie dopuszczalności zaliczenia kaucji gwarancyjnej do przychodów. Kwestia ta nie była objęta rozważaniami Sądu pierwszej instancji. Nie sformułowano również zarzutu pozwalającego na ocenę co do prawidłowości zaliczenia kaucji gwarancyjnej do przychodów należnych. Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny od dalszych rozważań w tym zakresie. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./