III SA/Wa 2250/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2004 r., nr [...], 2) stwierdza, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.919 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "H." Sp. z o.o. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2000 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie przeprowadzonej w Skarżącej Spółce kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w roku podatkowym 2000 Skarżąca Spółka zaniżyła przychody na łączną kwotę [...] zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł oraz bezpodstawnie dokonała odliczenia od dochodu kwoty [...] zł, w tym [...] zł z tytułu ulgi inwestycyjnej związanej z budową budynku. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...] września 2004 r., w której określono Skarżącej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej nabycia prawa do ulgi z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Decyzji tej zarzuciła, m.in. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz art. 2 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) polegające na przyjęciu, iż Skarżąca Spółka w 1998 r. nie nabyła praw do ulgi inwestycyjnej. Organ odwoławczy uznając zarzuty Skarżącej Spółki za niezasadne stwierdził, iż brak możliwości skorzystania przez Skarżącą Spółkę w 2000 r. z odliczeń od dochodu z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z budową przedmiotowego budynku, jest konsekwencją rozstrzygnięć przyjętych przez organy podatkowe w dwóch decyzjach ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotyczących lat 1998 i 1999. Analizując treść art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał ponadto, iż przepis ten adresowany był do podatników, którzy w wybudowanych przez siebie budynkach wynajmowali lokale mieszkalne, a nie do tych, którzy wybudowali budynek na sprzedaż i w konsekwencji, wynajmu lokali dokonuje nowy właściciel budynku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: - art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., w związku z art. 2 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że Skarżąca Spółka nie nabyła prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem; - naruszenie przepisów i zasad postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej Spółki powołując się na treść art. 18 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki uprawniające Skarżącą Spółkę do nabycia prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, tzn.: - wydatki zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub na zakup działki, na której wybudowano taki budynek, - budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, - w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych było przeznaczonych na wynajem. Pełnomocnik Skarżącej Spółki zwrócił uwagę, iż ustawodawca nie uzależnił nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej od "zamiaru" podatnika przeznaczenia mieszkań na wynajem, jak twierdzą organy podatkowe. Wskazał również, iż Skarżąca Spółka wynajmowała lokale po zakończeniu budowy, co przyznał w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Nie ma więc żadnych powodów, aby Skarżącej Spółce odmawiać prawa do skorzystania z ulgi podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej Spółki podkreślił także, iż zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, wydanego przez Urząd Dzielnicy [...] w dniu [...] grudnia 1998 r., Skarżąca Spółka otrzymała pozwolenie na wybudowanie własnego budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. O sposobie przeznaczenia lokali mieszkalnych świadczy też treść wniosku złożonego do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wydania zezwolenia na nabycie nieruchomości w Polsce. W dalszej części obszernego uzasadnienia skargi pełnomocnik Skarżącej Spółki przytoczył argumentację dotyczącą naruszenia przez organ odwoławczy szeregu przepisów normujących postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał ponadto, iż art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stanowi o budowie budynku, w którym będą znajdować się lokale na wynajem, a o budowie budynku z przeznaczeniem pięciu lokali na wynajem. Z powyższego wynika więc, że istotny jest cel (zamiar) podatnika w jakim prowadził budowę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na prowadzenie przez Skarżącą Spółkę budowy z zamiarem sprzedaży budynku, do czego doszło ostatecznie na mocy umowy z dnia 11 czerwca 2002 r. Przy rozstrzyganiu sprawy, obok dowodów przedstawionych przez Skarżącą Spółkę, tj. m.in. pozwolenia na budowę oraz wniosku do MSWiA o zezwolenie na nabycie nieruchomości, wzięto również pod uwagę dowody w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy leasingu zawartych przez Skarżącą Spółkę z "I." Sp. z o.o. oraz przedwstępną umowę sprzedaży zawartą z "I. Sp." z o.o., jak również fakt podjęcia przez prokurenta Skarżącej Spółki decyzji o zakończeniu inwestycji i przeniesieniu związanych z nią kosztów do wyrobów gotowych – w związku z planowaną sprzedażą gotowego obiektu firmie "I." Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, która legła u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, odpowiada wymogom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Również pozostałe zarzuty Skarżącej Spółki odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2005 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł zarzut, iż wydane w sprawie decyzje obarczone są wadą zdefiniowaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącej Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był w czasie postępowania podatkowego, a także w dacie wydania przez niego decyzji, tj. w dniu [...] września 2004 r. niewłaściwy w sprawie, co wynika wprost z normujących właściwość organów podatkowych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.u.i.s." Pełnomocnik Skarżącej Spółki powołał się tu na regulacje zawarte w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., w związku z art. 5a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy stwierdzając, iż [...] Urząd Skarbowy stał się właściwy dla Skarżącej Spółki dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. Wskazał także na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2095/04 oraz z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2307/04, które potwierdzają zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazał m.in., iż od początku funkcjonowania Skarżącej Spółki jej udziałowcami były podmioty zagraniczne. Tym samym spełnia ona warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., który dotyczy osób prawnych zarządzanych bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. W ocenie organu odwoławczego, treść wskazywanego przez Skarżącą Spółkę art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., który to przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., należy jednakże odczytywać łącznie z zapisem art. 5a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Skoro ten ostatni przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. i w tej dacie Skarżąca Spółka spełniała określone w nim warunki, pozwalało to na zakwalifikowanie Spółki do kategorii podmiotów podlegających nowoutworzonym urzędom i objęcie jej właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dniem rozpoczęcia jego działalności, tj. z dniem 1 stycznia 2004 r. Na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. pełnomocnicy obu stron jednomyślnie wnieśli o zawieszenie postępowania w rozpatrywanej sprawie. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Sąd na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zawiesił postępowanie. Pismem z dnia 26 czerwca 2006 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania argumentując, iż przestały istnieć powody uzasadniające jego zawieszenie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05 oraz sygn. akt II FSK 1061/05 wypowiedział się w sprawie wadliwości decyzji wydawanych przez naczelników "dużych urzędów skarbowych". Postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2006 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki przedstawił dodatkową argumentację odnoszącą się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.), a także gdy dotknięty on jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) Z kolei, zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oceniając w powyższym zakresie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje organów podatkowych obarczone są takimi wadami, które skutkują koniecznością stwierdzenia nieważności tych decyzji. Na wstępie trzeba wskazać, iż na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Nr 137, poz. 1302), powoływanej dalej jako "ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych", wprowadzono zmiany w strukturze urzędów skarbowych i ich właściwości. I tak, w art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dodane zostały, m.in. ust. 9a i 9b, które - pozwalając na określenie terytorialnego zasięgu działania niektórych urzędów skarbowych poprzez odniesienie do wskazanych kategorii podatników albo wykonywania przez te urzędy niektórych tylko zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy - przesądziły, iż zasięg ten może obejmować także terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych i pozwoliły na powstanie tzw. "dużych urzędów skarbowych". Należał do nich także [...] Urząd Skarbowy, którego naczelnik wydał w rozpatrywanej sprawie decyzję jako organ podatkowy pierwszej instancji. Analizując przedmiotową sprawę należy także podkreślić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala normodawca w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy takiego aktu, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Normodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym. Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s., weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., o czym przesądził art. 40 pkt 2 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych. Zgodnie z art. 5 ust. 9b u.u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych; 2) banków; 3) zakładów ubezpieczeń; 4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Przepisy te regulują, ogólnie rzecz ujmując, kryteria odnoszące się do podatników, dla których właściwe miały być "duże urzędy skarbowe". Dotyczy to, m.in. podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. – kryterium właściwe dla Skarżącej Spółki. Natomiast dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla danego podatnika, decydujące znaczenie ma treść art. 5a ust. 1 u.u.i.s. Przepis ten, stosownie do art. 40 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych, wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Stanowi on, iż dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d); 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jak już wspomniano wyżej, Skarżąca Spółka należy do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. Oznacza to, iż w kwestii określenia daty zmiany właściwości dla tej kategorii podatników miarodajny jest przepis art. 5a ust. 1 pkt 1. Stanowi on, iż zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich ( tzn. podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b-d) włączenie do danej kategorii podatników. Kluczowym dla rozstrzygnięcia kwestii określenia daty zmiany właściwości jest zatem ustalenie - kiedy nastąpiło włączenie określonego podmiotu do danej kategorii podatników. W ocenie Sądu, skoro poszczególne kategorie podatników, dla których właściwe miały być "duże urzędy skarbowe", ustanowione zostały w przepisie, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., to nie ma podstaw, aby twierdzić, iż włączenie podatnika do którejkolwiek z tych kategorii mogłoby nastąpić zanim zaczął obowiązywać przepis, który kategorie te ustanowił. Oznacza to również, iż włączenie Skarżącej Spółki do kategorii podatników, określonej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. mogło nastąpić najwcześniej w dacie wejścia w życie tego przepisu, a więc od dnia 1 stycznia 2004 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., należy z kolei dojść do wniosku, iż użyte w nim, dla określenia daty zmiany właściwości, sformułowanie - "z dniem pierwszego stycznia roku następującego (podkreślenie Sądu) po roku, w którym nastąpiło ich (tzn. podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d) włączenie do danej kategorii podatników", oznaczać może jedynie datę 1 stycznia 2005 r. Z tego punktu widzenia nieistotne jest, iż już w 2003 r. jedynym udziałowcem Skarżącej Spółki była firma zagraniczna (nierezydent w rozumieniu przepisów prawa dewizowego), jak również fakt, iż art. 5a ust. 1 u.u.i.s. wszedł w życie już od dnia 1 września 2003 r. Należy również wskazać, iż przedstawiony wyżej sposób interpretacji przepisów u.u.i.s. dotyczących właściwości "dużych urzędów skarbowych", zaprezentowany już wcześniej został w wyrokach sądów administracyjnych, na które powoływała się w swoich pismach Skarżąca Spółka (wyroki WSA w Warszawie : z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2095/04 oraz z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2307/04) oraz potwierdzony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1061/05 i II FSK 1031/05 oddalił skargi kasacyjne złożone na powołane wyżej orzeczenia WSA w Warszawie. Wprawdzie problem tam rozstrzygany dotyczył innej kategorii podatników, chodziło bowiem o kategorię podatników wskazaną w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), a przepisem, który rozstrzygał o dacie zmiany właściwości był art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s., a nie jak w rozpatrywanej sprawie art. 5a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, niemniej zawarty w uzasadnieniach tych wyroków tok rozumowania, był analogiczny do wyżej przedstawionego. I tak, uznano wówczas, iż wprawdzie art. 5a u.u.i.s. wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., to skoro jednak dotyczy on wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tejże ustawy, to decydujący jest dzień wejścia w życie tego ostatniego przepisu, bowiem ten właśnie przepis określa kryteria zmiany właściwości, a jego wejście w życie nastąpiło 1 stycznia 2004 r. Dopiero więc od tej daty zaczęły obowiązywać kryteria, według których nastąpiło przyporządkowanie niektórych podatników do jednej z kategorii podatników, wymienionej w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Punktem odniesienia dla zastosowania art. 5a ust. 1 u.u.i.s. była zatem data 1 stycznia 2004 r., a więc data wejścia w życie przepisu wprowadzającego kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego. Reasumując należy zatem stwierdzić, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., a więc również dla Skarżącej Spółki, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r., a nie jak błędnie przyjęły organy podatkowe od dnia 1 stycznia 2004 r. Wobec powyższego, uznać trzeba, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9- 9c w związku z art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z kolei wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości decyzja organu odwoławczego rażąco naruszała art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w takiej sytuacji organ odwoławczy był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia wskazanego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 135, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.