I FSK 418/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 359/06 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Sp. z o.o. B. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. oraz za miesiące październik, grudzień 2003 r. i odsetki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawione przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1 Wyrokiem z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 359/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. B. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. oraz za październik, grudzień 2003 r. i odsetki. 1.2 Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. – po rozpatrzeniu odwołania podatnika – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2005 r., nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące od odpowiedzialności podatkowej, określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej; o.p.) Dalej wskazał, że w wyniku egzekucji z majątku Spółki zaspokojono tylko część należności z tytułu podatku VAT, jednak nie wyegzekwowano kwot wykazanych w tytułach wykonawczych nr [...] i [...]. Urząd Skarbowy był bowiem informowany o braku ruchomości wolnych od zabezpieczeń na rzecz osób trzecich, z których można prowadzić egzekucję, ruchomości wolne od zajęć Spółka wskazała dopiero w dniu 15 października 2004r., lecz w okresie od 15 października 2004 r. do 3 grudnia 2004 r., czyli do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, organ egzekucyjny również nie miał możliwości dokonania czynności egzekucyjnych. Z dniem ogłoszenia upadłości postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a następnie umorzone. Organ odwoławczy nie zgodził się, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (pierwszy wniosek - z dnia 13 lutego 2004 r., drugi - z dnia 19 kwietnia 2004 r.). Stwierdził, że zgodnie z art. 11 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego niewypłacalnym jest dłużnik, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a przedsiębiorstwo było niewypłacalne już w drugiej połowie 2002 r. Uzasadniając powołał się na ustalenia Sądu Rejonowego w Z. orzekającego w przedmiocie upadłości Spółki, poczynione miedzy innymi w oparciu o opinię biegłego sądowego z zakresu księgowości. Już na koniec 2001 r., to jest w pierwszym roku jej działalności, majątek Spółki nie pokrywał jej zobowiązań, a na dzień 31 marca 2004 r. zadłużenie spółki przewyższało ponad dwukrotnie wartość bilansową majątku. Powyższe ustalenia potwierdził organ podatkowy analizą dokonaną przez Urząd Skarbowy w K. w oparciu o bilanse składane przez spółkę za lata od 2002 do 2003 oraz za marzec 2004 r., powołując się na szczegółową analizę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wskaźników płynności i wskaźników zadłużenia. Organ podniósł również, że utrata płynności finansowej przedsiębiorstwa nie jest tożsamym pojęciem z jego niewypłacalnością, wobec czego niezasadna jest argumentacja strony co do okoliczności bieżącej obsługi przez Spółkę swojego zadłużenia. Nie można też stwierdzić, że to organy podatkowe przyczyniły się do pogłębienia problemów finansowych Spółki, odmawiając rozłożenia na raty zaległości podatkowych, czy też umarzając postępowanie restrukturyzacyjne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona argumentowała, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wobec faktu, że do dnia ogłoszenia upadłości egzekucja z majątku Spółki była prowadzona na bieżąco, bowiem do tego dnia nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie jej umorzenia w związku z brakiem majątku spółki. Zdaniem strony, z decyzji organu podatkowego nie wynika jasno, na jakiej podstawie organ twierdzi, że spółka nie posiada majątku, co z kolei świadczy o niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucono też, że organy podatkowe zignorowały opis i oszacowanie majątku sporządzone przez biegłego sądowego, a dokumentujące sytuację finansową w spółce, zaś biegły sądowy jednoznacznie wykazał możliwość zaspokojenia wierzycieli. Ponadto wskazano, że w rzeczywistości zadłużenie Spółki wynosi nie 10, a 5 milionów, w związku z czym niezgodne z prawdą jest twierdzenie, że zobowiązania Spółki dwukrotnie przewyższały jej majątek, która to kwestia została z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. pominięta. 2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji 3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Przywołał treść przepisu, tj. art. 116 o.p. stwierdzając, że organy podatkowe wnikliwie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przeanalizowały każdą z przesłanek określonych w przytoczonym przepisie. Zdaniem Sądu w sposób niebudzący wątpliwości organ odwoławczy wskazał, powołując się na dowody, że trudności ze spłatą swych zobowiązań Spółka miała od 2002 r., co znajduje także potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w Zamościu o ogłoszeniu upadłości, oraz ustalił, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swych zobowiązań w połowie 2003 r., w sytuacji gdy zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek już na koniec 2001 r. 3.2 Sąd podniósł, że zaistnienie przesłanek wymienionych w § 1 i § 2 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, a następnie art. 10-12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535), już w 2003 r. wskazywało na "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś ostatecznym terminem do jego złożenia była data zaprzestania prowadzania przez Spółkę działalności gospodarczej (30 grudnia 2003 r.) w sytuacji niewypłacalności trwającej od końca 2001 r. Ponadto ustalenia organu podatkowego uwzględniają, co wynika z decyzji organu odwoławczego, ustalenia poczynione przez biegłego sądowego wyrażone w opinii wykonanej na zlecenie Sądu, na które to organ podatkowy niejednokrotnie powoływał się w decyzji, i są z nim zgodne. Zarzut zignorowania przez organ podatkowy opisu majątku udokumentowanego przez biegłego, nie znajduje więc żadnego uzasadnienia, zwłaszcza że strona skarżąca nie wskazuje, w jakim zakresie i którym ustaleniom organu miałyby przeczyć ustalenia biegłego sądowego. 3.3 W opinii WSA uzasadnienia prawnego nie znajdują także wywody skargi zmierzające do wykazania braku podstaw dla organów podatkowych do oceny, czy wniosek został złożony we właściwym terminie, a to z tego powodu, że kwestia ta nie jest przedmiotem badania Sądu w postępowaniu upadłościowym. Powołanie się na wyrok z dnia 3 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2490/01 jest o tyle chybione, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oceniły przesłankę "właściwego czasu" w warunkach tej konkretnej sprawy, a ocena ta znajduje uzasadnienie zarówno w postanowieniu Sądu o ogłoszeniu upadłości, jak też w zebranym materiale dowodowym, szczegółowo przeanalizowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.4 Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja wobec Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna. Organ egzekucyjny podejmował przed ogłoszeniem upadłości wszelkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, ale okazywały się one bezskuteczne z uwagi na objęcie majątku nieruchomego i częściowo ruchomego obciążeniami (przewłaszczenie, hipoteka) na rzecz innych wierzycieli. Okoliczność braku mienia z którego egzekucja mogłaby być prowadzona potwierdzona została m.in. informacją Prezesa Zarządu Spółki z dnia 15 kwietnia 2004 r. Według Sądu za przesłankę ekskulpującą od odpowiedzialności podatkowej nie można także było uznać wskazania mienia ruchomego Spółki w odwołaniu z dnia 20 października 2004 r., bowiem z wskazanego mienia, wobec jego niedostępności dla organów egzekucyjnych (k. 18, t. l oraz k. 47 akt podatkowych), organ podatkowy nie mógł zaspokoić żadnych zaległości. Sąd nie podzielił poglądu, że warunkiem koniecznym dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki było uprzednie podjęcie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; 1. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 116 o.p., tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że zostały spełnione przesłanki z przedmiotowego artykułu dające podstawę do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki. 2. przepisu postępowania poprzez naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w ten sposób, że Sąd I instancji przestawił stan sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. 4.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej w szczególności stwierdził, że poczynione ustalenia przez organy podatkowe, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu spółka nie uczyniła tego w terminie nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami przez Sąd (vide: wyrok NSA z 5 marca 2003r. III SA 2490/01.). Urząd Skarbowy nie jest organem władnym do badania czy dłużnik zgłosił upadłość we właściwym czasie czy też obowiązku wynikającego z art. 21 prawa upadłościowego nie dopełnił. Badanie takie leży wyłącznie w kognicji Sądu Gospodarczego, co wynika jednoznacznie z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze – (vide np. art. 31 i nast. Prawa upadłościowego i naprawczego). Pełnomocnik podatnika wskazał na wyniki finansowe spółki uzyskane w latach 2001-2003 dalej stwierdzając, że spółka przez cały ten okres posiadała dodatni kapitał stały, który jest podstawą finansowania składników majątku trwałego i działalności bieżącej i to on właśnie wskazuje, czy podmiot posiada zdolność do obsługi długu. Ponadto większość zobowiązań spółki przez cały opisywany okres stanowiły niewymagalne zobowiązania długoterminowe co zarówno Organ jak też WSA pominął. Według strony zarzut przedstawiony w decyzji a następnie podtrzymany wyrokiem Sądu I instancji oparty jest na błędnych wyliczeniach. Dowodem na powyższe jest załączona do akt kopia bilansu otwarcia sporządzona przez syndyka masy upadłości. Również celem opinii biegłego nie było stwierdzenie o właściwości czasowej zgłoszonego wniosku o upadłość a jedynie który ze sposobów przeprowadzenia upadłości układ czy likwidacja majątku będzie bardziej chroniła wierzycieli. I taką odpowiedź Sąd w opinii biegłego uzyskał. Pełnomocnik dalej podniósł, że - zarzut braku regulowania zobowiązań już w roku 2002, jest całkowicie bezpodstawny. W jego ocenie przywołać tu wystarczy chociażby okres od II półrocza 2002 do dnia ogłoszenia upadłości tj. 3 grudnia 2004 r., w którym to okresie powstało łącznie 6.623.908,00 zł wierzytelności oraz w tym samym okresie dokonano spłat wierzytelności z tytułu zobowiązań wobec dostawców, wypłat wynagrodzeń, zapłat podatków łącznie z odsetkami w łącznej kwocie 7.115.046,62 zł. Wskazując na majątek trwały spółki oraz obrotowy podkreślił, że spółka nigdy nie miała zobowiązań w przywołanej wysokości ok. 10 mln zł. Podniósł również, że Sąd orzekający o upadłości nie stwierdził przesłanek do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika a zatem dokonał stosownej oceny sytuacji majątkowej dłużnika. Organ podatkowy zignorował opis i oszacowanie majątku sporządzony przez biegłego sądowego a dokumentujący sytuację finansową w spółce. Zdaniem strony pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki daje tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. W decyzji Urzędu Skarbowego powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na "słabe efekty egzekucji". Zebrany materiał nie pozwala jednak na pełną ocenę czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Te braki uzasadniają w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazano na wyrok WSA Olsztyn z 24 marca 2005, I SA/Ol 345/04. 4.3 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. A zatem ustanawiając przymus adwokacji do sporządzenia skargi kasacyjnej ustawodawca zabezpieczył prawo strony do należytego reprezentowania jej merytorycznego przed NSA. To z kolei nakłada na fachowych pełnomocników obowiązek skrupulatnego sformułowania zarzutów (art. 177 § 1 u.p.p.s.a.). 5.2 Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone. W wyroku z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2004/2/37) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak wyraźnego stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) został naruszony, uniemożliwia sądowi w postępowaniu kasacyjnym podważenie ustalenia, iż wydatki na rzecz udziałowców spółki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Nie odpowiada wymaganiom art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sformułowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych było skutkiem naruszenia "innych przepisów". Zdaniem B. Gruszczyńskiego (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat Andrzej, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 405) jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa, tj. jednostkę redakcyjną nr artykułu, paragrafu i ustępu oraz określić sposób jego naruszenia, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142). W rozpatrywanej sprawie zarzucono naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, bez wskazania paragrafu czy punktów. Tymczasem art. 116 Ordynacji podatkowej w 2003 roku składał się czterech paragrafów, które były rozbudowane. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zacytowane poszczególne fragmenty przepisów, lecz nie sprecyzowano na czym polegało ich naruszenie. W świetle dotychczasowych wywodów brak precyzyjnego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala na ich merytoryczna ocenę. 5. 3 Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnieniu. W wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 216/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 307505) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia. W innym wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 291825) NSA uznał przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania. W rozstrzyganej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a nie powiązała naruszenia wskazanego przepisu z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na stanie faktycznym przyjętym przez organy podatkowe. A zatem brak zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczących zasady prawdy materialnej czy swobodnej oceny dowodów sprawia, że nie mogły one odnieść pożądanego skutku. Ponadto Sąd pierwszej instancji w starannie napisanym uzasadnieniu odniósł się do wszystkich zarzutów strony. Dokonana ocena nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skarga kasacyjna jedynie dokonuje innej oceny, korzystnej strony skarżącej, tych samych zdarzeń. 5. 4 Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.