I SA/Gd 228/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski,, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi spółki cywilnej – ,,A" H. P. i J. P. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 3024zł ( trzy tysiące dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 228/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił "A" J. P. i H. P. Spółka Cywilna w [...] za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2000 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług bądź zwrot różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji - powołując przepis art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.) stwierdził, że księgi podatkowe, w tym rejestry prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku VAT za 2000 r., są nierzetelne w części dotyczącej wysokości obrotów uzyskanych z tytułu sprzedaży wyrobów oraz wykazanych kosztów zakupu mąki. Określił nadto, w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, w drodze oszacowania nie zaewidencjonowany obrót - przychód w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3, tj.: wyliczając ilość a następnie wartość chleba zwykłego, którą można by wyprodukować z ustalonej nadwyżki mąki w ilości 158.918,73 kg, według poniższego wyliczenia: ilość chleba zwykłego = (158.918,73 kg mąki x 134 (wydajność)) /100 = 212.951,46 kg nie zaewidencjonowany obrót =212.951,46 kg chleba x 1,68 zł /kg = 357.758 zł. Organ podatkowy uzasadnił dodatkowo niemożność zastosowania metod szacowania wymienionych § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 357.758,- zł odniesiono do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych 2000 r. wg % udziału zakupu - zużycia drożdży w poszczególnych miesiącach i opodatkowano podatkiem VAT wg stawki 7% (zgodnie z poz. 27 załącznika Nr 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Określenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży w ww. wysokości spowodowało podwyższenie podatku należnego łącznie o kwotę 25.043 zł. Przeprowadzenie dowodu na okoliczność wydajności uznano za bezcelowe. Sugerowane przeprowadzenie wypieku kontrolnego nie może posłużyć do określenia wydajności, gdyż: - warunki wypieku pieczywa w 2000 r. i obecnie nie są porównywalne, - urządzenia produkcyjne m. in. dzielarka, użytkowana w 2000 r., jest obecnie maszyną nie nadającą się do produkcji; - wykorzystywany do produkcji surowiec w 2000 r. i obecnie jest nieporównywalny ze względu na brak danych jakościowych, a dopiero porównując parametry surowców można odnieść się do uzyskiwanej wydajności; - dla zapewnienia wiarygodności metodyki konieczne jest przeprowadzenie kilku prób wypiekowych i przeprowadzenie oceny laboratoryjnej uzyskanego pieczywa (np. wilgotności, kwasowości), co wymaga specjalistycznej wiedzy. Postanowieniem z dnia [...], dopuszczono jako dowód w postępowaniu kontrolnym opinię biegłego Nr rej. [...] wykonaną przez "B" w [...], przez rzeczoznawcę nr [...] Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności Panią A. M. (wieloletniego pracownika Zakładów Piekarsko - Ciastkarskich) dotyczą ustalenia prawidłowości rozliczenia produkcji piekarsko - ciastkarskiej w odniesieniu do bazowych surowców. Opinia ta posłużyła wcześniej do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu podatkowym i została wykorzystana w prowadzonym postępowaniu tylko w zakresie średnich wskaźników zużycia surowców tj. wydajności. Zapewniono jednocześnie Stronie uprawnienia do oceny tego dowodu (zawiadomienie z dnia 08.09.2005 r., o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie włączonego materiału dowodowego). O ile biegłego można powołać wyłącznie w sprawie, o tyle przyjęcie sformalizowanych założeń z opinii w innej sprawie nie odbiera podatnikowi prawa czynnego udziału w postępowaniu. Postanowieniem z dnia 30.09.2005 r., odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż zebrany materiał dowodowy wyjaśnia w sposób nie budzący żadnych wątpliwości powstanie rozbieżności i nie wymaga dodatkowego środka dowodowego w postaci wnioskowanego przez Stronę powołania biegłego, tym bardziej, że wskazany przez Stronę biegły przedstawił swoją opinię w toku kontroli i opinia ta stanowi jeden z dowodów w postępowaniu. Receptury ogólne podane przez Spółkę nie podają wskaźników charakteryzujących dany wyrób. Ponieważ, do dnia zakończenia kontroli nie okazano kontrolującym szczegółowych receptur na produkowany asortyment pieczywa, można wnioskować, że piekarnia nie prowadziła produkcji pieczywa wg własnych, zakładowych norm. Należy więc przyjąć, że stosowała receptury typowe, ogólnopolskie. Ekspertyzy specjalisty z branży piekarskiej pana dr inż. H. P. dotyczyły opinii na temat wydajności jako wskaźnika do rozliczeń produkcji oraz sprawy nadmiernego dodawania drożdży do pieczywa. Opinia jest ogólnikowa i dotyczy jedynie ogólnych informacji z zakresu produkcji pieczywa i uzyskiwanych przypieków. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, w tym sporządzonych na podstawie dowodów źródłowych zestawień zakupu surowców do produkcji i zestawień sprzedaży wyrobów gotowych, receptur, wyliczeń faktycznego zużycia surowców do produkcji zaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów piekarskich, na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) księgi podatkowe, w tym rejestry prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku VAT uznano za nierzetelne za 2000 r. w części dotyczącej wysokości obrotów uzyskanych z tytułu sprzedaży wyrobów oraz wykazanych kosztów zakupu mąki. Pozostałe metody szacunku, o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa obarczone są zbyt dużym ryzykiem błędu lub wymagają wiedzy o innych podmiotach w branży. Zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej opartej na wielkości obrotów za poprzednie okresy w przedsiębiorstwie, w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji, obciążone jest zbyt dużym ryzykiem błędu, bowiem brak gwarancji, że w poprzednich okresach księgi są rzetelne. Metoda udziału dochodu w obrocie jest metodą statystyczną, mogącą jedynie służyć pomocniczo do weryfikacji ustaleń, a w przypadku mnogości asortymentów, cen i różnych uwarunkowań produkcyjnych, jest metodą bardzo pracochłonną. Metoda porównawcza zewnętrzna wymaga dostatecznie dużych prób badanych przedsiębiorstw w tej branży. Na badanym terenie istnieje zbyt mało porównywalnych przedsiębiorstw, aby można było przeprowadzić analizę bezpośrednią. Zastosowanie metody remanentowej ma sens wówczas, gdy obserwuje się istotne zmiany w wartości majątku przedsiębiorstwa, co w przypadku Spółki nie miało odzwierciedlenia w księgach. Metoda produkcyjna polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnych zakładu wymaga specjalistycznej wiedzy, przy czym w przypadku rozpatrywanym nie dawałaby wiarygodnego obrazu produkcji ze względu na specyfikę produkcji – jej sezonowość, rotacje i różne kwalifikacje pracowników, w związku z czym zdolności produkcyjne w danym roku podatkowym nie są wykorzystywane w 100%. Jednak oszacowaną wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży zbadano pod kątem możliwości produkcyjnych tj. wydajności pieców piekarniczych używanych w 2000 r. Dla zastosowania metody kosztowej potrzebne są stosowane przez przedsiębiorstwo kryteria kalkulacji kosztów i tzw. "marży kosztowej", co w obecnych warunkach rynkowych obciąża tą metodę zbyt dużym ryzykiem błędu również z tego powodu, że wymaga przedstawienia przez Stronę wiarygodnych dowodów. W związku z powyższym, przyjęta przez kontrolujących metoda szacowania jest zasadna, zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz oparta na realnych założeniach znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Od powyższej decyzji Spółka Cywilna J. P. H. P. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.); art. 2 ust.1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa proceduralnego , tj.: art. 21 § 3a, art. 23 § 1,3 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 193 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania nie zaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa za poszczególne miesiące 2000 r. w wysokości 357.758,00 zł (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wg stawki 7%), co skutkowało podwyższeniem podatku należnego w kwocie wyższej od kwot deklarowanych łącznie o 25.043,00 zł. Nie zaewidencjonowaną sprzedaż - obrót i podatek należny podzielono na poszczególne miesiące 2000 r. wg % udziału zakupu - zużycia drożdży w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych. Nie zaewidencjonowany obrót - przychód oszacowano przy zastosowaniu innej metody niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. wyliczając ilość a następnie wartość chleba zwykłego (podstawowego i najtańszego gatunku chleba w produkcji podatnika), którą można wyprodukować z ustalonej nadwyżki mąki w ilości 158.919 kg. Oszacowanie obrotu stanowiło konsekwencję uznania za nierzetelne rejestrów VAT - prowadzonych niezgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonane w nich zapisy odnośnie uzyskanego obrotu ze sprzedaży produkowanego pieczywa oraz zakupu mąki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dowodem nierzetelności ksiąg w ocenie organu kontroli skarbowej były stwierdzone nieuzasadnione nadwyżki w zużyciu podstawowych surowców do produkcji pieczywa, tj.: - mąki 24.460 kg - drożdży 4.768 kg - soli 762 kg Zagospodarowanie ustalonej nadwyżki drożdży w ilości 4.768 kg wymaga, w ocenie organów, większego od wykazanego zakupu mąki w ilości 134.459 kg. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: Sprzedaż pieczywa dokumentowana była zbiorczymi fakturami VAT wystawianymi za okresy od 5 do 7 dni (po uwzględnieniu ewentualnych zwrotów pieczywa) lub fakturami wystawianymi po każdej dostawie oraz za pomocą kasy fiskalnej. Podatnik nie przedłożył organowi kontroli skarbowej dowodów dokumentujących dzienne dostawy pieczywa oraz dowodów dokumentujących jego zwroty. Roczna sprzedaż pieczywa wyniosła (wg wagi deklarowanej) 191.486 kg, a zużycie surowców 263.915 kg. W badanym 2000 r. Spółka produkowała głównie: chleb zwykły (0,5kg), chleb wiejski (0,5 i 1,0 kg), chleb staropolski (0,7 kg), chleb razowy (0,5kg), chleb z ziarnami (0,5kg) oraz bułki zwykłe (0,05 i 0,09kg) – gatunki pieczywa wyszczególnione w Polskich Normach sklasyfikowane w SWW 2421-1 ,-2,-3,-4. Produkcja wymienionych wyżej wyrobów stanowiła 92% produkcji, pozostałe 8% produkcji ilościowej stanowiły wyroby półcukiernicze i ciastkarskie. Spółka produkując i sprzedając wymienione gatunki pieczywa obowiązana była, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Przemysłu i Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997 r., w sprawie obowiązku stosowania Polskich Norm (Dz. U. Nr.83, poz. 535 z późn. zm.) do stosowania Polskich Norm. Do objętych Polskimi Normami gatunków pieczywa Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego (ZBPP) opracował i opublikował do stosowania receptury na poszczególne rodzaje pieczywa żytniego, mieszanego, pszennego, itd., które określają zużycie surowców i dopuszczalne odchylenia. Określają one także normy średniej wydajności dla poszczególnych rodzajów pieczywa ze 100 kg mąki. Stąd zasadne było, w ocenie organu odwoławczego, sporządzenie analizy zużycia surowców w oparciu o receptury ZBPP. Receptury opracowane przez ZBPP m. in. na chleb zwykły Spółka przedłożyła Inspektorowi Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na pytanie dotyczące okazania stosowanych receptur. Nie do przyjęcia, w ocenie organu, są wywody strony zawarte w odwołaniu, jakoby Spółka produkowała pieczywo w oparciu o własne receptury, korzystające z ochrony prawa autorskiego a pracownicy produkowali pieczywo opierając się tylko na wiedzy zdobytej w trakcie pracy w piekarni, albowiem przedłożone organowi kontroli skarbowej trzy receptury były w istocie rozliczeniem rocznym zużycia surowców sporządzonym na potrzeby postępowania podatkowego. Badając prawidłowość wykazanego zużycia mąki, soli, drożdży i drożdży surowców organ kontroli skarbowej: a) uwzględnił wyjaśnienia podatnika odnośnie stosowania stałej nadwagi i do wyliczeń przyjął ilość pieczywa na poziomie 235.610 kg wyższą o 44.124 kg od ustalonej przez kontrolujących na podstawie dokumentów źródłowych i wagi deklarowanej, b) wyliczając zużycie mąki przyjął wskaźniki wydajności pieczywa ze 100 kg mąki dla poszczególnych rodzajów produkowanego pieczywa na możliwie najniższym poziomie w danym rodzaju pieczywa - niższe o 1% od śr. wydajności podanych w recepturach ZBPP, tak jak przyjął to biegły A. M. rzeczoznawca Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności (wieloletni pracownik Zakładów Piekarsko - Ciastkarskich) w opinii sporządzonej w grudniu 2003 r., a dotyczącej rozliczenia produkcji piekarskiej za 2000 r. piekarni pracującej na trenie miasta Słupska produkującej ten asortyment pieczywa podstawowego, c) rozliczając zużycie drożdży do produkcji chleba i bułek (wyrobów stanowiących ponad 84% produkcji podatnika) przyjął zużycie drożdży na poziomie 3 kg na 100 kg mąki - dwukrotnie wyższe od zużycia jakie przewidują receptury ZBPP, co było zgodne z opinią dr inż. H. P. zawartą w piśmie z 12 lipca 2005 r., d) uwzględnił różnego rodzaju ubytki i straty opierając się w zasadzie wyłącznie na wyjaśnieniach i oświadczeniach składanych przez podatnika: - mąki w wysokości 27% (m. in. spowodowane produkcją pieczywa nie nadającego się do sprzedaży, stratami produkcyjnymi i magazynowymi, likwidacją bulki tartej, itp.) łącznie 50.372 kg mąki, - drożdży w wysokości 36% tj. 5.895 kg. Organ podkreślił, że podatnik wskazując na tak duże straty w surowcach podstawowych nie złożył żadnej reklamacji u ich dostawców. W wyniku porównania wyliczonego w powyższy sposób zużycia surowców (uwzględniającego ww. wymienione straty) ze zużyciem faktycznym (nie kwestionowanym przez podatnika) wynikającym z prowadzonej przez podatnika ewidencji (ustalonym na podstawie wykazanych zakupów i inwentaryzacji końcowej, podatnik nie przedłożył bowiem inwentaryzacji początkowej) wystąpiły nadwyżki w zużyciu mąki, drożdży i soli. W ocenie organu, na poczynione w przedstawiony sposób ustalenia w sprawie nie miał wpływu ogólnikowy wniosek zawarty w ekspertyzie dr inż. H. P., jakoby w warunkach piekarni Spółki, tak jak w większości polskich piekarń, nie ma możliwości uregulowania zagadnień rozliczeń produkcji pieczywa na podstawie wydajności wypiekowej z równoczesnym zadośćuczynieniem wymaganiom jakościowym. Zdaniem organu nie jest błędem, a tym samym nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego, włączenie do akt sprawy, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, opinii sporządzonej w grudniu 2003 r., przez A. M. (dotyczącej rozliczenia produkcji piekarskiej za 2000 r. piekarni pracującej na trenie miasta [...] produkującej ten asortyment pieczywa podstawowego) i wykorzystanie jej w niniejszej sprawie w zakresie norm średniej wydajności pieczywa. Dyrektor podkreślił, że organ kontroli skarbowej rozliczając zużycie podstawowych surowców do produkcji uwzględnił wszystkie wskazane przez stronę ubytki i straty produkcyjne oraz przyjął do wyliczeń zgodnie z ekspertyzą dr inż. P. podwójną ilość drożdży 100 kg mąki. Stwierdzone nadwyżki w zużyciu podstawowych surowców do produkcji piekarskiej po uwzględnieniu strat w mące rzędu 27% i drożdży 36% - w ocenie organu odwoławczego - dowodzą, że podatnik w prowadzonych urządzeniach ewidencyjnych zaniżał obrót. Nie wykazał bowiem sprzedaży pieczywa w pełnej wysokości, nie wykazał też zakupu mąki w pełnej wysokości. Oznacza to, że prowadzone przez podatnika ewidencje podatkowe (rejestry VAT ) są nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 nie mogą stanowić dowodu w zakresie uzyskanego przez Spółkę w 2000 r. obrotu ze sprzedaży pieczywa. Za bezzasadne uznał organ twierdzenie strony, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Do zagospodarowania nadwyżki drożdży w ilości 4.768 kg przy zużyciu 3 kg drożdży na 100 kg mąki, tj. w ilościach dwukrotnie wyższych niż przewidują to receptury ZBPP (jak wskazuje dr inż. P.) niezbędna była mąka w ilości 158.918 kg. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy nadto zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, albowiem poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w zakresie stwierdzonych nieuzasadnionych nadwyżek surowców: mąki, drożdży i soli uzasadniają wybór zastosowanej w sprawie metody szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - innej niż metody wymienione art. 23 § 3. Zastosowana w sprawie metoda szacowania obrotu, tj. wyliczenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa w przeliczeniu ustalonej nadwyżki mąki w ilości 158.918 kg na produkcję chleba zwykłego (najtańszego asortymentu produkowanego przez podatnika, którego udział w produkcji chleba stanowi 74,7%) jest oparta na realnych założeniach znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniu strony uwzględnia zwroty i wszelkiego rodzaju straty produkcyjne. Pozwala określić obrót w sposób zbliżony do rzeczywistości, ponieważ opiera się na faktycznym zużyciu drożdży wykazanym przez podatnika. Dla zobrazowania i potwierdzenia sposobu szacowania obrotu - organ odwoławczy wyliczył wartość sprzedaży pieczywa jaka wynika z wykazanego zakupu - zużycia drożdży w poszczególnych miesiącach 2000 r. (bez strat) i porównał ją ze sprzedażą wykazaną w deklaracjach. Do wyliczeń przyjęto, że: 1 kg drożdży zużyty do produkcji chleba zwykłego w warunkach Spółki daje obrót ze sprzedaży w wysokości 75,04 zł wg wyliczenia: 3 kg drożdży zużyte na 100 kg mąki = 134 kg chleba zwykłego o wartości 1,68 zł netto /1 kg = 225,12 zł, czyli 1 kg drożdży = 225,12 : 3 = 75,4 zł. Wyliczenia dokonane przez organ potwierdzają, że podatnik w każdym miesiącu zaniżał obrót, gdyż wykazana sprzedaż jest znacznie niższa od wartości sprzedaży, jaka wynika ze zużycia drożdży. Wyliczona wartość sprzedaży była wyższa od oszacowanej, co dowodzi - w ocenie organu - o poprawności dokonanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora zasadne było przyporządkowanie oszacowanej sprzedaży do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych w proporcji do zakupu drożdży, które z uwagi na krótki termin przydatności do zużycia są surowcem zużywanym sukcesywnie - ściśle związany z wielkością produkcji w danym okresie rozliczeniowym. Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. - organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT zastąpione zostały przepisami art. 99 ust. 2 i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust.4-6 ustawy z 2004 r. - pozwalającymi na ustalenie podatnikom VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdym zatem przypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - organ podatkowy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych, zarówno w sensie formalnym jak i funkcjonalnym decyzji podatkowych - określającej zobowiązanie lub zwrot różnicy podatku i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stanowisko takie znajduje poparcie w uchwale 7 sędziów NSA, sygn. akt: l FSK 424/05. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego panowie J. P. i H. P. prowadzący działalność gospodarczą "A" w [...] wnieśli o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nadto naruszenie przepisów prawa podatkowego - art. 21 § 3a, art. 23 § 1, 3, 4 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 193 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że odrzucenie receptur stosowanych przez podatnika i dokonanie rozliczenia surowców na podstawie receptur podanych przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego z 1997 r. oraz opinii biegłego wydanej w sprawie innego podatnika nie było prawidłowe. Nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność wydajności uzyskiwanej w piekarni, wagi wyrobów gotowych i zużycia surowców pomimo przeprowadzenia oględzin, w wyniku których uzyskano dane dotyczące wydajności na poziomie 108,23% zamiast przyjętych w metodzie szacunkowej 127%, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom organów podatnicy przedłożyli stosowane w 2000 r., i do chwili obecnej trzy receptury autorskie dotyczące chleba, bułek i ciasta drożdżowego. Wdrożenie kilkudziesięciu receptur na każdy z osobna wyrób jest w praktyce niewykonalne, gdyż z uwagi na ilość miejsca odrębnie wyrabiane są tylko wskazane trzy rodzaje ciasta. Żadne receptury nie zostały ukryte, szeroki asortyment pieczywa uzyskiwano poprzez stosowanie dodatków i różnych form. Polskie Normy nie definiują średniej wydajności a przykładowe receptury nie mogą służyć jako podstawa szacunków wydajności, co potwierdza opinia H. P. z dnia [...]. Opinia sporządzona na zlecenie skarżących potwierdza wadliwość opinii A. M. włączonej do akt sprawy, zatem oddalenie wniosku o powołanie biegłego było sprzeczne z art. 188 Ordynacji podatkowej. Normy Polskie nie zawierają proporcji surowców zużywanych do produkcji, jedynie opis kształtu, zapachu, wyglądu i smaku pieczywa. Podstawowym elementem receptury jest wykazanie proporcji (wagi) składników do wypieku określonego produktu, natomiast wydajność jest wielkością orientacyjną zależną od proporcji składników i procesu technologicznego. W rezultacie receptury podatnika zostały zastąpione innymi bez podania przyczyn ich odrzucenia. Receptury z podręczników nie zawierają maksymalnych wielkości zużycia drożdży, w związku ze zużyciem mąki na poziomie 196.829,30 kg w 2000 roku, zużycie drożdży było proporcjonalnie wyższe. Krótsze serie wypieków, przygotowanie ciasta w chłodnych pomieszczeniach stanowią przyczynę większego zużycia drożdży. W metodzie szacunkowej pominięto zwroty pieczywa stanowiące około 10% produkcji. Pieczywo zwrócone nie mogło z przyczyn sanitarnych zostać zużyte do podmody lub wyrobu bułki tartej. Nie jest trafne założenie, że tak duża ilość towaru mogła być przyjęta przez odbiorcę bez faktury. Paragony fiskalne spełniały wymogi § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. Wymóg wskazania w treści paragonu wagi towaru nie jest uzasadniony. Zastosowanie metody innej niż wskazana w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej jest możliwe tylko w uzasadnionym przypadku, co w niniejszej sprawie nie zostało uzasadnione. Organy orzekły o zobowiązaniu dodatkowym na podstawie przepisu nieobowiązującego od dnia 1 maja 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Stosownie do §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), który to przepis miał zastosowanie w tej sprawie, zapisy w księdze są dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów są dowody księgowe - faktury, rachunki oraz faktury i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 13 i 14 zawierające co najmniej dane wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów art. 3 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71). W razie szacunkowego określenia podstawy podatkowania z powodu nieuznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a tym samy nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. Wyrok z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, str. 47). Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, przy pomocy szacunku nie można ustać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że księgi zostały uznane za nierzetelne po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, w tym sporządzonych na podstawie dowodów źródłowych zestawień zakupu surowców i zestawień sprzedaży wyrobów gotowych, receptur oraz wyliczeń faktycznego zużycia surowców do produkcji zaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów piekarskich. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, że oszacowanie obrotu jest konsekwencją uznania za nierzetelne rejestrów VAT, albowiem dokonane w nich zapisy odnośnie uzyskanego obrotu ze sprzedaży produkowanego pieczywa oraz zakupu mąki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodem nierzetelności ksiąg w ocenie organu są stwierdzone nieuzasadnione nadwyżki w zużyciu podstawowych surowców do produkcji pieczywa. Podatnicy dostarczali pieczywo do odbiorców oraz sprzedawali pieczywo we własnym sklepie (do 18 października 2000 r.). Z protokołu badania ksiąg wynika, że sprzedaż prowadzona w sklepie własnym była rejestrowana za pomocą kasy rejestrującej, zaś sprzedaż dla licznych odbiorców dokumentowana była fakturami VAT, wydruki z kasy nie zawierają miary sprzedawanych wyrobów, tylko ich wartość ogółem, wyroby były ewidencjonowane w grupy towarowe, zatem dokumenty te nie dają pełnego obrazu sprzedaży. Nie wystawiano dowodów wydania pieczywa z piekarni, jedynie w sklepach, do których dostarczany był towar wystawiano dowody przyjęcia i na ich podstawie kierowca rozliczał się z przekazanego towaru. W niniejszej sprawie organy nie uwzględniły wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność wydajności uzyskiwanej przy wypieku pieczywa uzyskiwanej na podstawie receptur stosowanych przez podatników w warunkach organizacyjnych i technicznych prowadzonej piekarni. Nie przeprowadzono wypieku kontrolnego, podając m. in., że dla zapewnienia wiarygodności metodyki konieczne jest przeprowadzenie kilku prób wypiekowych i przeprowadzenie oceny laboratoryjnej uzyskanego pieczywa, co wymaga wiedzy specjalistycznej. Na podstawie faktur sprzedaży stwierdzono, że w 2000 r. sprzedawano około 40 rodzajów pieczywa (bez ciast). Podatnicy przedstawili stosowane przez siebie receptury i konsekwentnie wywodzili, że zużyli wykazywaną ilość surowców uzyskując określoną ilość produktów do sprzedaży. Organy podatkowe w istocie nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne. W sprawie nie wykazano, aby przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie. Nie jest dopuszczalne wywodzenie przesłanek obalenia domniemania zgodności księgi jako dowodu z prawdą z wyniku dokonanego oszacowania. Należy podkreślić, że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów podatnika bez uruchamiania procedury szacowania, której wynik ma charakter przybliżony (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji późniejszego przyjęcia jako wiarygodnych twierdzeń podatnika o gramaturze i asortymencie sprzedawanych wyrobów, brak podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, iż braki formalne paragonów fiskalnych uzasadniały określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Również z treści odpowiedzi na skargę wynika, że organ oceniając argumenty strony i przedłożone dowody wykorzystał w zakresie średnich wskaźników wydajności opinię biegłego A. M. wydaną w innej sprawie. Wadliwości postępowania w tym zakresie nie konwaliduje uwzględnienie wyjaśnień strony o gramaturze pieczywa, zniszczeniu mąki i ubytkach. Nie zostało poddane ocenie fachowej twierdzenie podatników, że wypieku dokonywano na podstawie przedłożonych receptur, zaś w wyniku stosowania receptur autorskich uzyskiwano produkt odpowiadający Polskim Normom. Ocena przedłożonych receptur jako rocznego zużycia surowców nosi cechę arbitralności. W ocenie Sądu kwestia ta jako kluczowa dla oceny twierdzeń podatnika wymaga oceny uwzględniającej wiedzę specjalistyczną w tym zakresie. Podkreślić należy, że mimo wniosków podatnika nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, mimo dysponowania jedynie opinią A. M. dotyczącą innej sprawy i uznania za niepełną opinii sporządzonej na zlecenie strony. W ocenie Sądu wadliwe jest również uzasadnienie dotyczące zastosowania w sprawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak dokumentów potwierdzających niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest trafne poszukiwanie metody "prostej" "pozwalającej na określenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu na poziomie zbliżonym do rzeczywistości" z pominięciem metod wskazanych chronologicznie, jeżeli ocena tych metod jest sprowadzona do stwierdzenia, ze są obarczone "zbyt dużym ryzykiem błędu lub wymagają wiedzy o innych podmiotach w branży". Organ II instancji kwestię przyjętej metody szacunkowej w istocie pominął, koncentrując wypowiedź na odniesieniu się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Wobec uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego rozważania dotyczące orzeczenia o zobowiązaniu dodatkowym maja charakter marginalny. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) wyklucza stosowanie po dniu 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50), jednak wobec obowiązywania analogicznego art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. brak podstaw do uznania, że rozstrzygniecie zostało wydane bez podstawy prawnej (tak uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05). Podkreślić należy, że orzeczenie o zobowiązaniu dodatkowym zostało uchylone jako wydane w konsekwencji uznanego za wadliwe rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług, nie z powodu wskazanego w skardze. Z tych względów wobec uznania za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 209 ustawy. DSz