II FSK 129/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1718/06 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1718/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 sierpnia 2006 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż wraz z wniesieniem skargi nie został uiszczony należny wpis sądowy stały mimo, że sporządził ją i złożył pełnomocnik Skarżącego - adwokat A. M. Zdaniem Sądu I instancji, opisana powyżej skarga podlega opłacie stałej w wysokości określonej w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) - 500 zł, bowiem w przypadku straty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób bowiem mówić o należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem, która mogłaby stanowić podstawę określenia wpisu stosunkowego. Skoro zatem - stosownie do art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - powyższą skargę wniósł adwokat bez należnego wpisu, skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 221 § 3 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. Od powyższego postanowienia Strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę powyższego żądania wskazano art. 221 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w sprawie której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca wysokość straty mamy do czynienia ze sprawą dotyczącą innych zobowiązań podatkowych od których pobierany jest wpis stały w wysokości 500 zł. W uzasadnieniu powyższego zarzutu wskazano, iż Sąd niewłaściwe przyjął, że w postępowaniu dotyczącym określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna, a więc nie jest w takiej sytuacji pobierany wpis stosunkowy. W ocenie Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Strata czyli określona kategoria prawa podatkowego ma wymiar pieniężny. Wprawdzie wydana przez organ podatkowy decyzja podatkowa, w której zmniejszona zostaje wysokość straty nie rodzi konsekwencji finansowych w danym roku podatkowy, jednakże ma ona wymiar pieniężny w kolejnych okresach rozliczeniowych. Przepisy prawa podatkowego przewidują określone zasady dotyczące jej rozliczania w latach następnych. Skutkuje to tym, iż nie można twierdzić, iż jeśli przedmiotem zaskarżenia jest określenie straty to ta kategoria spraw nie dotyczy należności pieniężnych lecz innych zobowiązań. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż Skarżący działał w zaufaniu do dotychczasowej praktyki sądów administracyjnych, bowiem w przypadku takich decyzji zawsze sądy wzywały do uiszczenia wpisu stosunkowego, a taka praktyka w dalszym ciągu ma miejsce w innych sprawach zawisłych zarówno przed tym, jak i innymi wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a." - wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawa należny jest wpis stały. Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu, dychotomiczny podział obu kategorii spraw nie jest jednak podziałem prostym, gdyż użyte w przepisie sformułowanie "..w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne..." jest wyrażeniem nieostrym i stanowi daleko idące uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia nie mogą być bowiem należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 231). Dlatego też bardziej trafne jest określenie "spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są należności" jako "spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź ją określające". "Należność pieniężną" można zdefiniować jako uprawnienie jednego podmiotu do otrzymania w określonym terminie określonego świadczenia pieniężnego od innego podmiotu. "Należność" bowiem to "kwota, suma, którą należy komuś wypłacić, ..., uiścić, zapłacić, wręczyć komuś należność" ("Słownik języka polskiego" pod red. prof. M. Szymczaka, Wydawnictwa Naukowe PWN z 1992 r., s. 267). Na gruncie prawa podatkowego oznacza to kwotę, do której uiszczenia (otrzymania) jest zobowiązany (uprawniony) podmiot prawa podatkowego wobec organu podatkowego. Strata z działalności gospodarczej nie mieści się w tej definicji - jakkolwiek określenie wysokości straty ma znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako iż jest jedną z wielkości uwzględnianych przy obliczeniu tego zobowiązania, nie oznacza to, iż mamy do czynienia z "należnością pieniężną", której wysokość ma znaczenie dla określenia wartości przedmiotu zaskarżenia (art. 216 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 sierpnia 2006 r. określająca podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 55 346,70 zł nie jest aktem określającym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie. Pojęcie "straty", przez które w zakresie prawa finansowego rozumie się zgodnie z art. 3 pkt 31 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591) "uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli", nie jest tożsame z pojęciem "należności pieniężnej". Natomiast w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) w art. 9 ust 2 wskazano, iż za stratę ze źródła przychodów uważa się ujemną różnicę między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 9 ust. 3 powołanej ustawy). Zatem wydana decyzja nie oznaczała dla Skarżącego konieczności uiszczenia z tytułu zobowiązania podatkowego jakiejkolwiek kwoty. Skoro przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna, do której uiszczenia podatnik mógłby być zobowiązany w trybie egzekucji administracyjnej, to w myśl art. 231 p.p.s.a. nie pobiera się w takiej sprawie wpisu stosunkowego. W myśl zdania drugiego tego przepisu w innych sprawach (nie dotyczących należności pieniężnych) pobiera się wpis stały. Analiza przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) pozwala na wniosek, iż wpis w niniejszej sprawie powinien być określony zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia, bowiem skarga w przedmiocie określenia wysokości straty, jakkolwiek nie mająca za przedmiot zaskarżenia "należności pieniężnej" stanowi sprawę z zakresu zobowiązań podatkowych. Stąd też wpis od skargi na decyzję określającą wysokość straty wynosi, w myśl powołanego przepisu, 500 zł (por. postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II FZ 63/06, niepubl., postanowienie NSA z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FZ 676/06, niepubl., postanowienie NSA z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1788/06, niepubl.). Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.