I SA/Gl 1282/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Jacek Dusza, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił R. K. kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w okresie od [...] do [...] 1998 r. w wysokości [...] zł. Decyzję tę wydano w konsekwencji określenia małżonkom R. i K. K. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...]zł. Obie wyżej wymienione decyzje zostały zaskarżone przez pełnomocnika K. i R. K. jednym odwołaniem, przy czym w uzasadnieniu tegoż odwołania kwestionowano wyłącznie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obojga małżonków za 1998 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w okresie od [...] do [...] 1998 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, a którą skierował do K. i R. K. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił okoliczności stanu faktycznego i prawnego, które stanowiły podstawę określenia małżonkom K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W dalszej kolejności przytoczona została treść art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, na którym to przepisie organ podatkowy oparł decyzję w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w okresie od [...] do [...] 1998 r. Podkreślono przy tym, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostały podniesione zarzuty w sprawie sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek, a jedynie zarzuty dotyczące ustaleń merytorycznych zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi nie przedstawiono żadnych nowych zarzutów, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podnoszone w skardze zarzuty (naruszenia art. 26 § 1 pkt 1, 26a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 oraz 65 Kodeksu cywilnego, art. 7 ust. 21 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw) dotyczą wyłącznie decyzji w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podnoszone. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec obojga małżonków K. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w której wykazano wyższy dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach ze skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym - po myśli przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy - Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, ani powołaną w niej podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie miały miejsce tego rodzaju uchybienia. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. Trzeba jednak w tym miejscu zauważyć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...]r. nr [...], określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie R. K. Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wyraźnie wynika, iż zarzut nie wypełniania obowiązku zapłacenia zaliczek ciążył wyłącznie na R. K. Z kolei uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego obojga małżonków K. mogło się odnosić tylko do ich wspólnie rozliczanego obowiązku podatkowego za rok 1998. Skierowanie zatem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w sprawie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na R. K. należy uznać za prawidłowe. Wprawdzie K. i R. K. w jednym odwołaniu zaskarżyli obie decyzje pierwszoinstancyjne (tzn. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za rok 1998, dotyczącą ich obojga oraz decyzję w sprawie odsetek od zaliczek, dotyczącą R. K.), to jednak nic nie uprawniało organu odwoławczego do wydania decyzji, odnoszącej się do drugiej z wymienionych spraw, również na K. K. Kierując swoją decyzję na osobę, do której czynność organu podatkowego pierwszej instancji się nie odnosiła, a więc która nie była stroną postępowania pierwszoinstancyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd jednak nie zdecydował się na stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej w części dotyczącej K. K. wskutek tego, że skierowano ją do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ale uchylił ją w całości z uwagi na powziętą wątpliwość, czy została ona wydana przed upływem okresu przedawnienia, wymienionym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określająca wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Przepis art. 53a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p., podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3 pkt 3 O.p. przez podatek rozumiane są zaliczki (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Łd 682/99). Przepis ten nie objaśnia , czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych. Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku (co zresztą miało miejsce w rozpatrywanym przypadku). W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Odsetki w prawie podatkowym (również cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970, s. 204). Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Zresztą możliwa jest w praktyce sytuacja, w której mimo niezapłacenia w terminie zaliczek za niektóre miesiąca danego roku podatkowego, nie powstanie zaległość w zobowiązaniu podatkowym za ten rok. Organ podatkowy może też w trakcie roku podatkowego wydać decyzję określającą obowiązek podatkowy w zakresie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące tego roku, jeżeli stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy ustawy jest inna niż wykazana w deklaracji miesięcznej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Art. 70 § 1 O.p., określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja przepisu art. 70 § 1 O.p. nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego (por. art. 3 pkt 3 lit. a O.p.). W ocenie Sądu przeciwne stanowisko byłoby nieuprawnione. Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 O.p. objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Okoliczność, iż – jak nadmieniono – zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. Zaprezentowany powyżej pogląd, dotyczący sposobu liczenia biegu terminu przedawnienia, w odniesieniu do odsetek od zaliczek, jest zbieżny ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażonym m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 27 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/05. Odnosząc powyższe wywody prawne do rozpatrywanego stanu faktycznego należy podnieść, iż bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. upłynął z końcem 2003 r. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. m.in. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane w 2004 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Zadaniem organu będzie zatem ustalenie, czy przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiło jego przerwanie, w szczególności wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Należy też zweryfikować kiedy podatnik uregulował odsetki od zaliczek (na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony oświadczył, że kwoty odsetek zostały zapłacone "w ubiegłym roku"). Trzeba bowiem pamiętać, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 364/04). Skutek taki dotyczy jednak sytuacji, w której podatnik zapłacił należny podatek przed upływem okresu przedawnienia. Wcześniejszy upływ terminu przedawnienia, tzn. przed zapłaceniem podatku, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a zatem ewentualnie wpłacone później kwoty nie są należne z tego tytułu. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego, które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.