II GSK 391/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 907/05 w sprawie ze skargi M. Spółdzielni Usługowej w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy publicznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz M. Spółdzielni Usługowej w G. kwotę 248 (dwieście czterdzieści osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 roku wydanym w sprawie sygnatura akt I SA/Gd 907/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta M. z dnia [...] lipca 2005 roku numer [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. wydany został w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. Pismem z dnia [...] lipca 2005 r. M. S. U. w G. wystąpiła do Urzędu Miejskiego w M. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 roku numer [...] Burmistrz Miasta M. odmówił M. S. U. w G. wydania zaświadczenie o pomocy de minimis. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 roku wydanym w sprawie sygnatura akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta M.. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. podkreśliło, że wartość pomocy publicznej, uzyskanej przez M. S. U., w G. w okresie ostatnich 3 lat wyniosła 1.563.722,28 zł, co znacznie przekracza kwotę 100 tysięcy euro. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. organ I instancji słusznie uznał, że żądanie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w przypadku, gdy pomoc publiczna przekroczyła określony wyżej próg, jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił, że powołany przez M. S. U. w G. art. 63 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nie ma zastosowania w sprawie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Przepis ten nakłada na podmioty udzielające pomocy obowiązek sumowania pomocy de minimis potwierdzonej zaświadczeniami z indywidualną pomocą publiczną, która przed dniem 31 maja 2004 r. nie była opiniowana przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dyspozycji tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie tylko w przypadku udzielania planowanej pomocy, czyli pomocy udzielanej w drodze decyzji lub zawarcia umowy, a nie w przypadku pomocy udzielanej z mocy ustawy, uzależniającej nabycie prawa do pomocy od spełniania przesłanek ustawowych, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, innymi słowy - takiej pomocy, której organ podatkowy nie może planować. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. M. S. U. w G. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 roku wydanym w sprawie sygnatura akt I SA/Gd 907/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta M. z dnia [...] lipca 2005 roku numer [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., rozpoznający przedmiotową sprawę, podkreśla, że do zaświadczeń wydawanych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, w zakresie w nim nieuregulowanym, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu dla oceny, czy pomoc może być kwalifikowana jako pomoc de minimis, bierze się pod uwagę również pomoc, jaką dany podmiot uzyskał jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Zasada ta będzie miała zastosowanie do pomocy udzielanej do 1 maja 2007 r., gdyż w tym dniu upłyną 3 lata członkostwa Polski w Unii Europejskiej. Wówczas ocena ta dokonywana będzie jedynie na podstawie wartości pomocy de minimis: planowanej i uzyskanej w ciągu poprzednich 3 lat. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że pomoc publiczna dla zakładów pracy chronionej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości, jest traktowana jako pomoc de minimis, jeżeli spełnia ogólne warunki pomocy de minimis, jeśli kwota planowanej i uzyskanej w poprzedzających 3 latach pomocy nie przekracza 100 000 EUR. Sam normodawca uznał bowiem, że zwolnienie od podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może być pomocą de minimis. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, w przypadku, gdy jej uzyskanie jest uzależnione wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w aktach prawnych, bez konieczności wydania decyzji przez organ udzielający pomocy, jest zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zakłady pracy chronionej uzyskują pomoc publiczną w postaci zwolnienia od podatku, w tym przypadku podatku od nieruchomości. Organy, jak i sama strona przyjęły, że wartością pomocy jest kwota jaką podmiot powinien uiścić na rachunek organu podatkowego, gdyby nie korzystał ze zwolnienia podatkowego. Stanowisko to zdaniem Sądu jest błędne, gdyż nie uwzględnia zasad gospodarowania środkami uzyskanymi przez zakłady pracy chronionej ze zwolnień podatkowych. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776) prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień podatkowych na: Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w wysokości 10%, oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Z pewnością nie jest zatem pomocą publiczną udzieloną przedsiębiorcy część nieodprowadzonego podatku, jaką przekazuje on na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Pozostałą część 90% przedsiębiorca wpłaca na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego jest jedynie dysponentem. Ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 10% pracodawca jest obowiązany przeznaczyć na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących pracowników tego zakładu. Beneficjentem tej pomocy jest zatem pracownik a nie pracodawca. Dopiero przeznaczenie pozostałej części środków może stanowić pomoc de minimis, o ile jej beneficjentem został przedsiębiorca. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. momentem udzielenia pomocy nie będzie dzień, w którym upływa termin zapłaty podatku, ale dzień faktycznego przekazania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele stanowiące przysporzenie dla pracodawcy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wydane przez organy postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis zawierają wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Po pierwsze organy podatkowe zastosowały niewłaściwe przepisy proceduralne, powołując w podstawie prawnej Ordynację podatkową zamiast kodeksu postępowania administracyjnego. Po drugie nie przeprowadziły żadnego postępowania, przyjmując jedynie dane zaoferowane przez stronę, choć z ich pobieżnej analizy można wywieść, że obliczona kwota pomocy jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, gdyż nie uwzględnia specyfiki pomocy udzielanej zakładom pracy chronionej. Z treści art. 218 § 2 k.p.a. wynika natomiast, że organ administracji publicznej, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w koniecznym zakresie postępowanie wyjaśniające. W rozpoznawanej sprawie organ powinien poinformować stronę o błędnym określeniu wysokości pomocy otrzymanej w ciągu ostatnich trzech lat i ewentualnie wyjaśnić stronie zasady obliczania kwot pomocy zaliczanej do pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. zaskarżyło w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 listopada 2007 roku wydany w sprawie sygnaturze akt I SA/Gd 907/05. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazując jako podstawę skargi przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w zw. z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 4 i art. 306 a § 1 i2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w sprawach wydawania zaświadczeń o wysokości pomocy publicznej de minimis, obejmującej zwolnienie z podatku od nieruchomości, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy w sprawach tych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust 1 Traktatu, ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) numer 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 roku w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis , jak również art. 2 pkt 11 i 13 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w powiązaniu z art. 31 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wielkością pomocy de minimis jest kwota, jaka pozostaje po odprowadzeniu przez zakład pracy chronionej środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych po przeznaczeniu 10% środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rzecz pracowników zakładu w sytuacji, gdy wielkością pomocy publicznej de minimis jest kwota w wysokości kwoty niezapłaconego podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w zw. z art. 6 ust. 9-10 i art. 7 ust. 20 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że momentem udzielenia pomocy publicznej nie będzie dzień, w którym upływa termin zapłaty podatku, ale będzie nim dzień faktycznego przekazania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele stanowiące przysporzenie dla pracodawcy w sytuacji, gdy art. 2 pkt 11 lit. a powołanej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku expressis verbis określa jako dzień udzielenia pomocy, w którym upływa termin złożenia deklaracji podatkowej, gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. S. U. w G. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., należy wyłączyć przed nawias kwestię dotyczącą okoliczności uzasadniających oddalenie skargi kasacyjnej, a także regulacji prawnych odnoszących się do pomocy de minimis . W zakresie odnoszącym się do pierwszej z wymienionych wyżej kwestii należy podkreślić, że w orzecznictwie oraz w doktrynie ugruntowane jest stanowisko wskazujące, iż stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalenie skargi kasacyjnej może nastąpić, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, co oznacza, iż sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., oraz wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a jedynie za błędne należy uznać uzasadnienie tegoż orzeczenia w całości bądź w części (vide wyrok NSA z 20.01.2006 r. I OSK 344/05 niepublikowany, wyrok NSA z 20.01.2005 r. I OSK 345/05 niepublikowany, wyrok z 12.01.2007 r. I OSK 634/06 niepublikowany, Jan Paweł Tarno- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi , Komentarz, Warszawa 2006 s 407). Odnośnie drugiej ze wskazanych wyżej kwestii wskazać należy, że problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowymi aktami prawnymi odnoszącymi się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis był Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską – art. 87 i 88 (Dz. U. 90/2004, poz. 864/2 ze zmianami), a w dalszej kolejności rozporządzenie Komisji ( WE) Nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 roku w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis , natomiast w prawie krajowym kluczową rolę pełni ustawa z 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. 123/04, poz.1291), a także, w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. 98/04, poz. 989 ze zmianami), oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 roku w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. 187/04, poz. 1930). Ponadto dla potrzeb niniejszej sprawy istotne znaczenie mają także przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 123/97, poz.776 ze zmianami) oraz przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 9/02, poz.84 ze zmianami). W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej była odmowa wydania stronie składającej skargę kasacyjną zaświadczenia stwierdzającego, iż udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą uzasadniającą odmowę wydania zaświadczenia było ustalenie, iż analiza poszczególnych pozycji pomocy udzielonej stronie składającej skargę kasacyjną wykazała, że w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających dzień złożenia wniosku, wartość udzielonej pomocy przez organ łącznie z pomocą wykazaną przez stronę przekraczała równowartość 100.000 euro i w związku z powyższym nie zostały spełnione warunki do przyznania pomocy de minimis, o których mowa w art.63 ustawy z 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Stosownie do treści art. 31 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 123/97, poz.776), osoby prowadzące zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu są zwolnione z podatku (z zastrzeżeniem ust.2) od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa wprowadził między innymi ustawową zasadę zwolnienia od podatku od nieruchomości osób prowadzących zakłady pracy chronionej. W odrębnych przepisach, do których należy zaliczyć przepisy art. 6 ust. 7 i ust. 9 oraz art. 7 ust.2 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 6/121, poz. 844 ze zmianami) ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej- w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Z treści wskazanej wyżej normy prawnej wynika jednoznacznie, że zwolnienie odnosi się do podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej), ale tylko w zakresie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie tego zakładu. Ponadto z treści § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej wynika jednoznacznie, że rozporządzenie określa szczegółowe warunki udzielania przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej pomocy, o której mowa w art. 31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, oraz o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w ramach pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr. 69/2001 z 12 stycznia 2001 roku w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach pomocy de minimis. Oznacza to, że pomoc publiczna dla zakładów pracy chronionej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest traktowana jako pomoc de minimis, , jeżeli spełnia ogólne warunki dotyczące przyznawania takiej pomocy. W tym stanie rzeczy za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 5 ust. 2 w związku z art. 2 pkt.12 ustawy z 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 2 § 1 pkt. 4 i art. 306a § 1 i § 2 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną przepis art. 2 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w punkcie 1 tegoż przepisu prawa, jeżeli należą do właściwości organów podatkowych. W szczególności należy więc wskazać, że sprawy o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, iż udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis nie należą do spraw z zakresu prawa podatkowego. Istota w tej sprawie sprowadza się do obowiązku podmiotu udzielającego pomocy do wydania wskazanego wyżej zaświadczenia. Należy jedynie przypomnieć, iż przepis art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stanowi realizację postanowień zawartych w art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji ( WE) numer 69/2001, a dotyczących obowiązku państw członkowskich do informowania zainteresowanego, iż udzielona pomoc ma charakter pomocy de minimis. Powołany wyżej przepis prawa nakłada na podmioty określone w art. 2 pkt.12 w/w ustawy obowiązek określonego działania polegającego na podejmowaniu czynności materialno-technicznych sprowadzających się do wydawania zaświadczeń, w których następuje urzędowe potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego (vide B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2000 s.733). Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż w sprawie o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art.5 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej , znajdują zastosowanie przepisy Działu VII ustawy z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 98/2000, poz.1071 ze zmianami). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wskazującego, iż dla określenia wartości pomocy udzielanej zakładom pracy chronionej (w tym także pomocy de minimis) konieczne jest uwzględnienie zasad gospodarowania środkami uzyskanymi przez te podmioty z tytułu ustawowych zwolnień podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na określenie wartości brutto udzielonej pomocy. W szczególności należy pamiętać, że stosownie do art. 2 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr. 69/2001 w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis , wszystkie użyte wartości są wartościami brutto, a w przypadku gdy pomoc jest udzielana w formie innej niż dotacja, kwota pomocy stanowi subwencyjny ekwiwalent pomocy brutto. Również w § 3 rozporządzenia z 11 sierpnia 2004 roku w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis ustawodawca wskazał na kwotę brutto, jako tę która odzwierciedla wielkość udzielonej pomocy de minimis. W tym stanie rzeczy również nie do zaakceptowania jest wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu I instancji wskazujące, że datą udzielenia pomocy publicznej zakładowi pracy chronionej będzie data faktycznego przekazania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele stanowiące przysporzenie dla tegoż podmiotu. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią art. 2 pkt. 11 ustawy z 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że datą udzielenia pomocy jest dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku udzielania pomocy w formie ulgi podatkowej (zwolnienie od podatku od nieruchomości) na podstawie aktu normatywnego datę tę wyznacza dzień, w którym upływa termin do złożenia stosownej deklaracji określającego wartość pomocy-wielkość podatku od nieruchomości. Niezależnie od powyższych uwag i częściowo błędnego uzasadnienia Sądu I instancji uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Organy administracji publicznej wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 5 ust. 2, art. 2 pkt. 12 oraz art. 63 ustawy z 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nie odniosły się do dwóch okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po pierwsze, na co zwraca także uwagę Sąd I instancji, z treści § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej wynika, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie odrębnych przepisów. Oznacza to, że aby zakwalifikować określoną pomoc do pomocy de minimis należy ustalić ponad wszelką wątpliwość, że uprawniony podmiot otrzymał stosowne zaświadczenie określające także wartość brutto tej pomocy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania administracyjnego nie wynika aby organy administracji publicznej zgromadziły stosowną dokumentację określającą z jakiej daty pochodzą zaświadczenia wskazujące w jakiej wysokości i za jaki okres czasu zakład pracy chronionej otrzymał pomoc de minimis. Po drugie należy podkreślić, że okoliczność ta posiada istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zwłaszcza jeśli weźmiemy pod uwagę to, iż powołany przez organ przepis art.63 w/w ustawy nakazuje w okresie trzech lat od dnia wejścia w życie ustawy, dla stwierdzenia czy planowana pomoc jest pomocą de minimis, podmiotowi udzielającemu pomocy sumowanie wartości pomocy indywidualnej udzielonej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jeżeli wartość pomocy, łącznie z wartością pomocy udzielonej w okresie kolejnych trzech lat poprzedzających dzień jej udzielenia, nie przekracza równowartości 100 tysięcy euro, a także sumowanie pomocy, której charakter de minimis został potwierdzony wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy. Powyższych okoliczności nie można domniemywać z treści zestawienia złożonego przez wnioskodawcę zwłaszcza, że jeżeli chodzi o przepis art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych- powołany został cały przepis bez uwzględnienia punktów czy podpunktów. Natomiast organy administracji publicznej ustaleń w zakresie wskazanych wyżej okoliczności dokonały wyłącznie w oparciu o zestawienie złożone przez wnioskodawcę. Brak jest również wskazania czy określona w zestawieniu przez wnioskodawcę pomoc nosi charakter pomocy indywidualnej o jakiej mowa w art. 63 pkt. 1 i w art. 2 pkt. 5 ustawy z 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wreszcie stwierdzić należy, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z treścią postanowienia organu I instancji. Jak wyżej wskazano, organ I instancji wydając postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, między innymi powołał przepis art.63 w/w ustawy. Jednocześnie organ I instancji uznał, że powołany wyżej przepis prawa znajduje zastosowanie w sprawie o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że przepis art. 63 w/w ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis ale nie ocenił jakie znaczenie dla wyniku tego postępowania posiada rozbieżność między stanowiskiem organu I instancji a stanowiskiem organu odwoławczego. Powyższe uchybienia wskazują, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok uchylający postanowienia obu organów administracji publicznej odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.