I FSK 259/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 460/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 września 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 90 (dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 września 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Pismem z dnia 2 marca 2006r. Skarżąca wniosła o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 1996 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 1995 r. do kwietnia 1996 r. Zdaniem podatniczki przedmiotowa decyzja wydana została w wyniku przestępstwa - sfałszowania przez Urząd Skarbowy treści umowy z dnia 1 listopada 1994 r. zawartej ze spółką "R." S.A. o kolportaż prasy. Postanowieniem z dnia 27 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wznowił, na opisane powyżej żądanie strony, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 lipca 1996r. i wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu zaznaczył, iż wznowienie postępowania ma na celu zbadanie podnoszonych przez stronę okoliczności i ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 22 września 2003 r. mąż Skarżącej złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w O. o przekroczeniu uprawnień przez pracowników Urzędu Skarbowego w O., gdyż w oparciu o nieprawidłową interpretację ww. umowy z dnia 1 listopada 1994 r. o kolportaż prasy, urzędnicy wydali w dniu 31 lipca 1996 r. decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 i 1996 r. Prawomocnym postanowieniem z dnia 20 października 2003 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. odmówił wszczęcia dochodzenia w ww. sprawie wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 231 kk. Decyzją z dnia 12 czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 lipca 1996r. W motywach decyzji organ podniósł, że nie została spełniona przesłanka stwierdzenia przestępstwa wyrażona w art. 240 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż użyte przez podatnika słowa "fałszowanie", "manipulowanie" odnoszą się do procesu interpretacji przepisów prawa oraz postanowień umowy zawartej z R. S.A. Ewentualna błędna interpretacja umowy nie stanowi przestępstwa, a w celu wyeliminowania takich błędów stronie przysługują środki kontroli instancyjnej. Podkreślił, że poza przedmiotem niniejszego postępowania pozostaje ocena interpretacji przepisów i umowy dokonanej przez Urzędu Skarbowy w O. w decyzji z dnia 31 lipca 1996 r. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 5 września 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważył, że Strona najwyraźniej dąży do spowodowania ponownego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną z dnia 31 lipca 1996 r., od której Skarżąca nie wniosła odwołania. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przenoszenie takiej kontroli do postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Celem postępowania wznowieniowego jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i podjęcie ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, ale wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że rozpoznając niniejszą sprawę należy wyłącznie ocenić, czy zaskarżona decyzja prawidłowo przyjęła, iż nie zachodzą przewidziane w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawy do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 1996 r. Z tych też względów za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego wymiaru podatku w opisanej decyzji. W ocenie sądu przyjęte w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko i jego motywacja są trafne i zgodne z prawem. W rozpoznanej sprawie podatniczka nie wykazała ażeby w sprawie zapadło orzeczenie sądowe stwierdzające fakt popełnienia przestępstwa, Nie został zatem spełniony podstawowy warunek, konieczny do uznania zaistnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 1996r. i ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej w kwestii postanowienia Prokuratury Rejonowej. Opisanym postanowieniem odmówiono wszczęcia dochodzenia "wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa", zaś w piśmie z dnia 8 czerwca 2004 r. Sąd Rejonowy stwierdził niemożność skierowania aktu oskarżenia do sądu o oszustwa, czy sfałszowanie umowy przez osobę fizyczną, gdyż jedynym podmiotem uprawnionym do powyższego, w przypadku przestępstw publicznoskargowych, jest prokurator. Jednocześnie sąd stwierdził, iż postępowanie przygotowawcze w tej sprawie zostało prawomocnie zakończone. Powyższe potwierdza zatem, iż w sprawie nie zapadł żaden wyrok stwierdzający fakt popełnienia przestępstwa, gdyż do sądu nie wniesiono nawet aktu oskarżenia. Dalej Sąd I instancji wywodzi, że wbrew przekonaniu Skarżącej, odmienna interpretacja zapisów umowy z dnia 1 listopada 1994 r. nie może być uznana za oczywiste przestępstwo. Kwestionowanie interpretacji i oceny zapisów przedmiotowej umowy, dokonanej w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić w "zwykłym" trybie odwoławczym, z którego - jak już zaznaczono - Podatniczka nie skorzystała. Bezzasadny, w ocenie sądu, jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę Strony oddalił. Pismem z dnia 18 stycznia 1997 r. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności określone w powołanych przepisach, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona stwierdziła, że można przyjąć naruszenie przepisów procedury w postaci art. 240 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności określone w powołanym wyżej przepisie. Skarżąca podniosła, iż fakt odmowy wszczęcia postępowania nie oznacza niezaistnienia przestępstwa. Procedura karna rozgranicza te dwie przesłanki odmowy wszczęcia bądź umorzenia postępowania karnego. Odmowa wszczęcia postępowania karnego wobec braku danych dostatecznie uzasadniających jego popełnienie oznacza jedynie, iż na dzień podjęcia decyzji merytorycznej istniały wątpliwości dotyczące ewentualnego zaistnienia przestępstwa, które w myśl art. 5 § 2 kodeksu postępowania karnego należy rozstrzygać na korzyść potencjalnej osoby podejrzewanej. Jednocześnie, w ocenie strony skarżącej, okoliczności występujące w przedmiotowej sprawie uzasadniają przyjęcie, iż możliwe jest zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w O. stanowi jedyną możliwość dokonania ewentualnej korekty tejże decyzji, a co za tym idzie - wzmocnienia zaufania obywateli do organów władzy. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Strona skarżąca skargę oparła na zarzucie naruszenia przepisów postępowania przewidzianym przepisem art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa". Zarzuty te należy jednak uznać za bezskuteczne ponieważ skonstruowano je w taki sposób, iż tut. Sąd nie zyskał możliwości zajęcia się istotą niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie stwierdzić równocześnie trzeba, że wobec faktu, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie wznowieniowym w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty skierowane przeciwko dokonanej przez Sąd ocenie występowania w sprawie podstaw wzowieniowych. Wystąpienie tych podstaw uznać bowiem należy w takiej sprawie jak niniejsza za warunek konieczny przejścia do istoty spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi. W powyższym zakresie strona skarżąca przywołuje zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Powyższe sprawia, iż zarzut naruszenia nie stosowanych przez Sąd przepisów jest chybiony. W orzecznictwie sądowym utrwalony bowiem jest pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Z powyższych uwarunkowań strona skarżąca wydaje zdawać sobie sprawę, gdyż w uzasadnieniu przedmiotowej skargi wskazuje, iż zastrzeżenia jakie formułuje winny podlegać rozpatrzeniu w kontekście przepisów zawartych w art. 240 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów przez orzekający w sprawie Sąd I instancji. Swoją drogą naprowadzona w tym zakresie przez skarżącą argumentacja stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na etapie rozpatrywania sprawy przez Sąd I instancji, przez który, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, została wszechstronnie i wnikliwie oceniona. Stąd też w tej materii odesłać należy do wywodów zawartych w tym uzasadnieniu, które godzi się w pełni zaaprobować. Dotyczy to zwłaszcza uwag dotyczących wymogów, jakie zaistnieć muszą aby uznać, że spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (decyzja wydana została w wyniku przestępstwa) i z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej (sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego). Stąd też i te, w istocie ułomne wywody, trudno uznać za zarzuty na tyle skuteczne, by mogły stanowić powód do uwzględnienia żądania przedmiotowej skargi. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi. Przepis art. 183 popsa obliguje bowiem wnoszącego skargę kasacyjną do precyzyjnego wskazania przepisów, które zostały naruszone, określenia na czym to naruszenie polegało oraz wykazania stosowną argumentacją swych racji w tej materii. Ewentualne zaś braki w tym zakresie sprawiają, iż zgłoszone zarzuty stają się bezskuteczne, gdyż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04 (Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392). Także w innych orzeczeniach tegoż Sądu zwraca się uwagę na konieczność dopełnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną swych obowiązków w powyższym zakresie. Tak więc w postanowieniu tegoż Sądu z dnia 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przeg. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53). Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.