I FSK 467/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1095/06 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu , 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30.11.2006 r., sygn. I SA/Wr 1095/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "S." sp. z o.o. (dawniej "P." spółka cywilna Jolanta S. i Jerzy Wojciech N.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. o/z w J. z dnia 08.05.2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 02.02.2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w dniu 23.08.2005 r. skarżąca spółka jeszcze jako spółka cywilna złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2005 r. wraz z wnioskiem o zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. na rachunek bankowy na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia z uwagi na brak gotówki na zapłatę zobowiązań za zakupione surowce i materiały do produkcji oraz za nabyte usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę do skorygowania błędu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. informując jednocześnie, że spółkę obowiązuje termin zwrotu podatku 180-dniowy, a nie 60-dniowy. Spółka w terminie nie złożyła deklaracji korygującej . Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 02.02.2005 r. odmówił dokonania zwrotu bezpośredniego za lipiec 2005 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 97 ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu bezpośredniego wynikający z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. nie ma zastosowania do podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, którzy nie złożyli kaucji i są podatnikami podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE w dniu 08.07.2004 r., ale nie złożyła organowi podatkowemu kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 u.p.t.u. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka się odwołała, zarzucając jej: naruszenie art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie zakazują skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego na umotywowany wniosek podatnika do 60 dni; naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dyskryminowanie podmiotów gospodarczych rozpoczynających działalność gospodarczą poprzez tworzenie gorszych warunków działalności dla tych podmiotów, polegających na wydłużaniu terminu zwrotu bezpośredniego oraz art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.) przez odmowę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdy okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, iż spółka nie może skutecznie domagać się skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego, gdyż z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. wynika, że dla takich podatników termin zwrotu bezpośredniego wydłuża się do 180 dni. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, iż przepis art. 97 ust. 5 jest niezgodny z Konstytucją RP. Organ nie stwierdził też naruszenia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady, bowiem przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie mogą ustalać i stosować własne terminy dokonywania zwrotu bezpośredniego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka już jako spółka z o.o. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz w związku z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady przez odmowę dokonania zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdyż okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni, co powoduje różnicowanie podatników i dyskryminuje podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, pogarszając ich konkurencyjność na rynku, a to narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną ze względu na naruszenie przepisów procesowych, co wg tego Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż nie zostało wskazane w skardze. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) zależy od charakteru dokonywanych przez podatnika transakcji oraz spełnienia wskazanych prawem warunków. Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni w kwocie nieprzekraczającej wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22% (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). W kwotach przewyższających wskazane wielkości zwrot bezpośredni następuje w terminie 180 dni (art. 87 ust. 3 u.p.t.u.). Art. 87 ust. 6 u.p.t.u. uprawnia podatnika do domagania się zwrotu bezpośredniego w przypadkach określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w terminie 25 (nie 60) dni od dnia złożenia rozliczenia oraz w przypadkach określonych w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. w terminie 60 dni (nie 180) od dnia złożenia rozliczenia. Złożenie przez podatnika wniosku w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i wykazanie w deklaracji VAT-7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy obliguje wg tego Sądu organ podatkowy do ustalenia szczegółowo stanu faktycznego, na którym oparty został taki wniosek. W ocenie WSA organy podatkowe nie ustaliły, czy dokonane przez spółkę czynności w lipcu 2005 r. uprawniały do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Organy dokonały wyłącznie analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uznały, iż spółka jako nowy podmiot, który nie złożył kaucji nie może zgodnie z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. wystąpić z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Sąd ten wskazał na art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" i stwierdził, że organy uchybiły powołanym przepisom w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy przeanalizowały stan prawny sprawy, jednak nie odniosły tych ustaleń do stanu faktycznego. Nie pozwoliło to Sądowi pierwszej instancji ustosunkować się do zarzutów skargi, bowiem oceny takiej mógłby dokonać jedynie na gruncie jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego i precyzyjnie sformułowanych zarzutów. Sąd uznał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ winien ustalić zakres żądania strony, a w szczególności: czy termin zwrotu wykazany w deklaracji VAT-7 związany jest wyłącznie ze złożonym wraz z deklaracją wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni (nie 180 dni); czy żądając (na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) zwrotu w terminie 60 dni (nie 180) podatnik dochodzi zwrotu bezpośredniego w kwotach, o jakich mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. i w jakiej kwocie; czy żądając (na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) zwrotu w terminie 60 dni (nie 180) podatnik domaga się zwrotu w kwotach określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wprowadzenie nieuregulowanego tym przepisem zwrotu w terminie 60 dni dla podatników, którym termin zwrotu bezpośredniego wydłużono do 180 dni, zgodnie z art. 97 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Powinien także ustalić, czy dokonane przez podatnika czynności dają podstawę do żądania zwrotu bezpośredniego we wskazanych terminach oraz jaki wpływ na brak podstaw do zastosowania wskazanych przez podatnika przepisów ma fakt, iż w rozliczeniu za lipiec 2005 r. spółka posiadała status "nowego podatnika". Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie spółki kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa, polegające na wykonaniu wadliwej kontroli, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i która doprowadziła WSA do oceny, że organy podatkowe naruszy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 141 § 1 popsa przez zaniechanie ustalenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną, - art. 151 popsa przez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez błędną ocenę, że w sprawie powinny mieć zastosowanie reguły z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. zamiast art. 97 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie ustaliły stanu faktycznego. Organy prowadziły bowiem postępowanie w oparciu o dokumenty, których treści spółka nie zakwestionowała na żadnym etapie postępowania. Według organu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (przy zastrzeżeniach wynikających z ust. 3 tego artykułu) wynika, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin ten został jednak w niektórych przypadkach skrócony do 25 dni, a w niektórych wydłużony do 180 dni. Jedną z okoliczności powodujących wydłużenie tego terminu do 180 dni zawiera art. 97 ust. 5 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1 i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6, wydłuża się do 180 dni. Złożone przez spółkę dokumenty wskazują, że spółka jest podatnikiem, o jakim mowa w art. 97 ust. 5 u.p.t.u., do którego stosuje się wydłużony do 180 dni termin zwrotu podatku. Art. 97 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że reguły z art. 87 ust. 2-6 mają zastosowanie dopiero po 12 miesiącach składania deklaracji i terminowego rozliczania się z podatków. W opinii organu odwoławczego organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest nieograniczony, a wiąże się z normą prawa materialnego, która ma zastosowanie w sprawie . Organ ma więc obowiązek ustalenia faktów, które mają znaczenie dla sprawy,. a fakty te wynikały z dokumentów złożonych prze spółkę w urzędzie skarbowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji miało charakter istotny również z tego względu, że doprowadziło do naruszenia prawa materialnego przez błędną ocenę tego Sądu, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 87 u.p.t.u. i reguły określone w ust. 6 tego przepisu. W takiej sytuacji art. 96 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie przed art. 87 ust. 2-6 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19.03.2008 r. stawił się jedynie pełnomocnik organu, który podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że podstawą uchylenia przez Sąd I instancji skarżonej decyzji ostatecznej stanowił przepis art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa". Zgodnie z nim Sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części , jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy w takim wypadku podstawą uchylenia wyroku jest kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania. Wobec powyższego z uzasadnienia wyroku uchylającego kontrolowaną decyzję powinno wynikać, jaki wpływ naruszenie konkretnych przepisów postępowania mogło mieć na treść rozstrzygnięcia organu. Stwierdzając naruszenie przepisów w zakresie postępowania wyjaśniającego, w tym dokonanych ustaleń należy więc wykazać, że brak tych ustaleń może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dla oceny, czy dane ustalenia mogą mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia przede wszystkim zatem sięgnąć trzeba do przepisów materialnoprawnych określających prawa i obowiązki podatnika, na co trafnie zwraca uwagę wnoszący skargę kasacyjną. Tak więc skoro spółka rozpoczęła działalność z dniem 1 lipca 2004 r., składając w tym czasie zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i informację dotycząca obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE, zaznaczając, że będzie dokonywać wenątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, a także podając, że nie złożyła kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), dalej "u.p.t.u.", a przy tym tych okoliczności, ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie kwestionowała, to Sąd ten mając te okoliczności na uwadze powinien ocenić, jaki termin zwrotu podatku ma w tej sytuacji zastosowanie. Przepisy u.p.t.u. przewidują bowiem inne terminy zwrotu podatku, niż określone w art. 87 ust. 2, 4 – 6 dla niektórych grup podatników. Zgodnie z art. 97 ust. 5 tej ustawy dla podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia o dokonaniu pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4 – 6 wydłuża się do 180 dni. Przepis ten jako przepis zawierający szczególne unormowanie ma więc pierwszeństwo przed uregulowaniami zawartymi art. 87 ust. 2, 4 – 6. Jedynie w sytuacji złożenia w urzędzie skarbowym kaucji gwarancyjnej, zabezpieczenia majątkowego lub gwarancji bankowej na kwotę 250.000 zł ze względu na treść art. 97 ust. 7 nie ma zastosowania wydłużony termin zwrotu podatku określony w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. Spółka jednak nie wpłaciła wymienionej wyżej kwoty, wobec tego zasady określone w art. 87 ust. 2, 4-6 dotyczące terminu zwrotu podatku nie mają do niej zastosowania. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji regulacji szczególnej określonej w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. określającej wydłużony termin zwrotu podatku dla podatników określonych w tym przepisie, a do takich podatników co wynika z niezakwestionowanych przez spółkę w sprawie ustaleń należała właśnie spółka narusza jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 133 § 1 popsa. Sąd I instancji bowiem pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, nie uwzględniając treści art. 97 ust. 5 u.p.t.u. mającego zastosowanie w sytuacji spółki, nakazując jednocześnie wyjaśnienie okoliczności, które nie mają znaczenia w sprawie. Powyższe sprawie, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c popsa w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 133 § 1 popsa a także błędnej oceny, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przy równoczesnym pominięcia treści art. 97 ust. 5 tej ustawy uznać należało za uzasadnione. Na taką ocenę nie bez wpływu pozostaje fakt, iż występująca w sprawie kwestia sporna przesądzona już została przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 14.12.2007 r., sygn. I FSK 1364/06 oraz I FSK 1365/06, które zapadły na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego a dotyczyły poprzednika prawnego strony skarżącej (tj. podatnika). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.