I SA/Po 1131/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi spółka "A" sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.556 zł ( trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki I S.A./Po 1131/05 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., określił "A" Spółka jawna z siedzibą w P., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz ustalił - na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) - dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka "A" w poszczególnych miesiącach od [...] do [...] bezzasadnie odliczała podatek naliczony w pełnej wysokości z 10 faktur zakupu (łącznie podatek VAT - [...] zł) za świadczone usługi merchadisingowe przez Firmę "B" w P., ul. [...] - na podstawie umowy zawartej dnia [...] 2001r. W/w usługi polegały na odpowiednim eksponowaniu, w dużych obiektach handlowych, towarów, wg harmonogramu uzgodnionego z kierownikiem stoisk w określonym wymiarze godzin pracy. Biorąc pod uwagę oświadczenie L.S., iż wykonywał on usługi wyłącznie w dni weekendowe a wynikająca z umowy stawka za godzinę pracy wynosiła [...] zł, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wartość świadczonych usług zastała zawyżona. Organ I instancji przyjął też, że L.S. wykonywał swoje usługi przez 11 godzin we wszystkie soboty i niedziele. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, iż w poszczególnych miesiącach od [...] do [...] 2001 r. Spółka bezpodstawnie odliczała w pełnej wysokości podatek naliczony z 15 faktur (łącznie podatek VAT [...] zł) za usługę "przebudowy stoisk" w sieci spółki "C". Usługa ta wykonana została cyklicznie od [...] do [...] 2001 r. przez przedsiębiorstwo spółkę "D" w P. Zdaniem organu I instancji uznanie tak wysokiego wynagrodzenia, przy założeniu, że stawka za godzinę pracy wynosiła [...] zł (tak jak w przypadku L.S.), skutkowałaby tym, że P.S. musiałby wykonywać usługi w każdym miesiącu przez 617 godzin, przy nominalnym czasie miesiąca 720 godzin. Uznając, że tak znaczna liczba godzin pracy jest nierealna, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że usługi wykonywano przez 11 godzin co drugi dzień każdego miesiąca, przyjmując stawkę w wysokości [...] zł za 1 godzinę pracy. Organ kontroli skarbowej uznał, iż usługi świadczone przez Firmę "B" i Firmę Usługi "D" pozostają w związku przyczynowym z przychodem, lecz nie w takim zakresie w jakim przyjęła je Spółka i dokonał wyliczenia uzasadnionego kosztu uzyskania przychodów oraz w związku z tym przysługującego Spółce "A" podatku naliczonego do odliczenia. Część wydatków nie została uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w rezultacie zakwestionowana została - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ) - część odliczonego od podatku należnego podatku naliczonego. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Spółka "A" zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów art. 187, 188, 193, 210§ 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej Ordynacja podatkowa). Stanowisko organu I instancji nie zasługuje - zdaniem strony- na aprobatę zarówno od strony stanu faktycznego jak i prawnego, bowiem poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów i Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości. Spółka posiadała bowiem prawidłowe faktury VAT, od zarejestrowanych podmiotów, za które płaciła w większości przelewami bankowymi. Jednostka odbierała i płaciła za faktycznie wykonane usługi nie mając zastrzeżeń do ich wykonania. Organ I instancji kwestionując wiarygodność faktur bezpodstawnie odrzucił dowody w postaci przelewów bankowych. Firmy, których usługi zostały zanegowane pracowały w systemie interwencyjnym, nie miały stałych miejsc ani okresów obsługi. Wykonawcy usług mogli zatrudniać ludzi "na czarno". Organ I instancji bezpodstawnie dokonał hipotetycznego wyliczenia wielkości (wartości) usług ingerując w ten sposób w sferę zarządzania Spółką. Jak wywodzi bowiem strona skarżąca, zadaniem organów podatkowych nie jest sfera wysokości wydatków lecz ocena czy wydatki te były w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, a takich ustaleń w trakcie kontroli nie dokonano. Zdaniem strony, okoliczności faktyczne wskazują, że poniesione wydatki przyczyniły się do uzyskania przychodu przez Spółkę. Tak więc wielkość poniesionych wydatków była uzasadniona. Strona kwestionuje również zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, twierdząc, iż obecnie brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie za okresy sprzed [...] r. Decyzja bowiem, która kreuje dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi mieć oparcie w przepisach prawa obowiązujących w dniu jej wydania a takich przepisów - wobec utraty mocy obowiązującej poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - nie ma. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ kontroli skarbowej stosując treść art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorygował koszty uzyskania przychodów Spółki "A" i w związku z tym również przysługującego Spółce podatku naliczonego w okresie od [...] do [...] 2001r. w części dotyczącej usług merchadisingowych świadczonych przez przedsiębiorstwo spółkę "B". Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, opierając się na zeznaniach LS, słusznie przyjął do wyliczenia realnej wartości usług wykonywanych przez LS- czas pracy w wysokości 11 godzin dziennie w każdy weekend roku 2001r. i stawkę wynagrodzenia według umowy tj. [...] zł za 1 godzinę pracy. Zasadnie również, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle cyt. wyżej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zostały skorygowane koszty uzyskania przychodów i w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2001 r. z tytułu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę "D". Dyrektor Izby Skarbowej za w pełni uzasadnione uznał przyjęcie przez organ I instancji, przy wyliczeniu czasu pracy P.S. założenie, że "przebudowa stosik" nie odbywała się codziennie czy tylko w weekendy, lecz co drugi dzień, przeciętnie ok. 15 dni w miesiącu przez 1 osobę, oraz że prawidłowo ustalono, że prace mogły być wykonane jedynie w godzinach nocnych i przez 11 godzin, co stanowi średnio czas zamknięcia obiektu handlowego, gdyż ze względów bezpieczeństwa i ekonomicznych "przebudowa stoisk" w obiektach handlowych nie może być dokonywana w godzinach ich otwarcia. Za korzystną dla Spółki, bo najwyższą, jaką "A" stosowało wobec swoich kontrahentów, organ odwoławczy uznał stawkę w wysokości [...] zł za 1 godz. pracy P.S. W odniesieniu do ustaleń dotyczących usług zleconych przedsiębiorstwu "D", zauważono również, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnej umowy zawartej z tym podmiotem, a faktury nie zawierają informacji pozwalających na precyzyjną identyfikację zdarzeń stanowiących ich przedmiot. Organ odwoławczy podkreślił także, iż wykazane koszty uzyskania przychodów, nawet przy zastosowaniu stawki godzinowej w wysokości [...] zł powodują, że P.S. musiałby pracować w każdym miesiącu po ok. 620 godzin, podczas gdy miesiąc 30-dniowy liczy 720 godzin. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż L.S. jak i P.S. nie mogli świadczyć usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur stąd też brak jest związku, o którym mowa w cyt. przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu). Takie stanowisko, jak wskazano w decyzji odwoławczej, zostało potwierdzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w decyzjach wydanych w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej dla wspólników i ich małżonek. Wobec powyższego, jak wywodzi organ odwoławczy, zasadne było zastosowanie przepisu art. 25 ust. pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym to przepisem, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2001 r. spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w tychże miesiącach, czego nieuchronną konsekwencją, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powołał art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zamiast przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jednakże w prawidłowej wysokości. Powyższa decyzja Dyrektora Izby skarbowej została zaskarżona przez Spółkę "A" zastępowaną przez pełnomocników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Pełnomocnicy Spółki zarzucają naruszenie przepisów: 1) art.187 §1 w związku z art.180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zebrania w sposób wyczerpujący i pełny materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów na ustalenie faktycznego zakresu wartości i wymiaru usług świadczonych przez firmy: spółkę "B" i spółkę "D", w tym w szczególności dowodu z zeznań Pana P.S., dowodów w postaci zeznań świadków - kierowników obiektów, w których były świadczone usługi, innych zatrudnionych przez Spółkę "A" merchadisingerów, którzy świadczyli pracę w tychże obiektach, zeznań kontrahentów Spółki "A" - przedsiębiorców, na rzecz których Spółka "A" świadczyła usługi merchadisingowe, które w imieniu spółki "A" wykonywały interwencyjnie firmy spółka "B", spółka "D", 2) art.191 w związku z art.187 ust.1 i w związku z art.122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: a) dowolnym i hipotetycznym - zdaniem strony skarżącej - przyjęciu przez organ podatkowy zakresu, wymiaru i wartości usług świadczonych przez w/w firmy, b) błędnym przyjęciu, że w/w firmy nie świadczyły usług w wymiarze wartości wynikających z rozliczeń stron i ksiąg podatkowych Spółki "A", 3) przepisu art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na usługi świadczone przez firmy "B" i "D". 4) art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji co do zasady nie zakwestionowały wydatków poniesionych przez Spółkę "A", lecz dokonały hipotetycznego wyliczenia wartości usług. Swoim stanowiskiem organy ingerowały zatem w sferę zarządzania spółką, a nie poprzestały na ocenie czy wydatki pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Podkreślono, że spółka "A" posiadała prawidłowe faktury VAT, od zarejestrowanych podmiotów, za które płaciła w większości przelewem bankowym, a ponadto spółka odbierała i płaciła za faktycznie wykonane usługi, nie mając zastrzeżeń do ich wykonawców. Spółka nie wnikała także, jakimi siłami i kiedy usługodawcy świadczyli usługi i korzystali z pomocy osób nielegalnie zatrudnionych. Pełnomocnicy podnoszą również, iż z zeznań L.S. wynika, że sporadycznie wykonywał on usługi także w inne dni tygodnia aniżeli w weekendy. Organ I instancji natomiast pominął w tym zakresie zeznania L.S. nie uwzględniając w swoich szacunkach faktu, iż firma "B" świadczyła również usługi w dni powszednie. (zgodnie z terminologią stosowaną w sieciach handlowych weekedny zaczynają się w piątek o godz. 16°°, podczas gdy do korekty przyjęto jedynie sobotę i niedzielę). Strona skarżąca wywodzi, iż poniesione wydatki - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - stanowią koszty uzyskania przychodów i Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowały nieobowiązujące przepisy: - organ I instancji - art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca, - organ II instancji - art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Strona wywodzi, iż decyzja, która kreuje dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi mieć oparcie w przepisach prawa obowiązujących w dniu jej wydania a takich przepisów - wobec utraty mocy obowiązującej poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - nie ma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga jest zasadna, ponieważ organy obu instancji naruszyły zasady postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W analizowanej sprawie został naruszony ww. przepis art. 187§1 Ordynacji w ten sposób, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz spółki "A" przez L.S. i P.S., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że opierając się jedynie na zeznaniach L.S. złożonych w dniu [...] r. w charakterze strony, organ przyjął, że usługodawca nie mógł świadczyć samodzielnie w dni weekendowe usług, za które spółka "A" wypłaciła wynagrodzenie zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodów i z tytułu, którego obniżyła podatek należny o podatek naliczony. Organ nie zbadał natomiast jakimi środkami posługiwał się L.S., przy wykonywaniu usługi, a w szczególności, co zostało podniesione w zeznaniach L.S., czy w trakcie świadczenia usług korzystał z pomocy żony i ewentualnie w jakim zakresie. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zajętemu w zaskarżonej decyzji, okoliczności korzystania przez L.S. z pomocy żony, nie można wykluczyć tylko z tego powodu, że z dokumentów firmy nie wynikało, że małżonka właściciela była osobą współpracującą. Zgodzić się należy również, że stroną skarżącą, że nieprecyzyjnie organy podatkowe ustaliły, iż L.S. mógł wykonywać swoje usługi jedynie w soboty i w niedziele. W szczególności na takie ustalenia nie pozwalają złożone przez L.S. zeznania, zgodnie z którymi usługi merchandisingowe wykonywał w obiektach handlowych spółek "E", "F", "G", "H" w weekendy (sporadycznie w tygodniu przez cały rok). Z zeznań L.S. nie wynika, jak rozumiał on termin "weekend", "dni weekendowe", przez co uzasadnione wątpliwości budzi przyjęte przez organy ustalenie, że chodzi jedynie o soboty i niedziele. Również w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji wysokości odliczonego od podatku należnego podatku naliczonego, z tytułu usług wykonywanych przez P.S., organy podatkowe dokonały ustaleń, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie powstałych w tym przypadku wątpliwości. Przede wszystkim w toku postępowania dowodowego nie zebrano materiału dowodowego, który pozwoliłby ocenić jaka była rzeczywista treść stosunku prawnego, będącego podstawą wykonywanych przez P.S. usług, ani też jaki był rozmiar tych usług. Nie można bowiem, dla zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, którymi były wydatki związane z usługami P.S., uznać, że wystarczające było dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej matematyczne wyliczenie, do którego jako dane posłużyły dowolnie przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia. W odniesieniu, bowiem do kosztów uzyskania przychodów spółki "A" z tytułu usług wykonywanych przez P.S., koszty te skorygowano, stwierdzając, że usługi wykonywano przez 11 godzin co drugi dzień każdego miesiąca, przyjmując stawkę w wysokości [...] zł za 1 godzinę pracy. Jako podstawę do dokonania takich ustaleń posłużyły m.in.: założenie, że przebudowa stoisk nie odbywa się w obiektach handlowych codziennie, a także zebrane w sprawie informacje dotyczące wynagrodzeń jakie stosuje spółka "A" w stosunku do swoich kontrahentów. Odniesienie się, w przypadku usług świadczonych przez P.S., do wynagrodzeń stosowanych wobec innych kontrahentów spółki "A", mogłoby nastąpić jedynie w przypadku zastosowania oszacowania. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt2 organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 193§1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu są wyłączne księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Wówczas stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli zatem organy podatkowe uznały, że księgi podatkowe są nierzetelne, tzn. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to w przypadku braku innych dowodów mogły dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Wymaga to jednak zachowania trybu wynikającego z art. 193§6 i art. 23 Ordynacji podatkowej, który w analizowanej sprawie został pominięty. Jeżeli organ podatkowy stwierdził w toku postępowania, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego to, zgodnie z art. 193§6 Ordynacji podatkowej, powinien w protokóle badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a następnie dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli na podstawie innych zgromadzonych w postępowaniu dowodów nie można było precyzyjnie ustalić podstawy opodatkowania. W protokole kontroli "A" Spółka jawna nie stwierdzono nierzetelności ksiąg, ani też nie powołano podstawy prawnej wskazującej na dokonanie takich ustaleń. Podstawy prawnej wskazującej na podważenie rzetelności ksiąg nie zawiera również wydana w sprawie decyzja organu kontroli skarbowej. Zastosowanie natomiast oszacowania wymagało powołania jako podstawy prawnej wydanej decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej i wskazania metody oszacowania, którą przyjął organ kontroli skarbowej spośród metod wymienionych w art. 23 §3, ewentualnie wskazania innej metody, jeżeli żadnej z metod wymienionych w §3 nie można było zastosować. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast art. 25 ust.1 pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego w sposób jednoznaczny wyjaśnić zaistniałych wątpliwości dotyczących poniesionych przez Spółkę "A" wydatków na usługi świadczone przez L.S. i P.S. Brak ustalenia wszystkich istotnych kwestii dotyczących stanu faktycznego w odniesieniu do ww. wydatków nie dawał organom podatkowym podstawy do korygowania kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji również do kwestionowania na podstawie art. 25 ust. 1 pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym części odliczonego od podatku należnego podatku naliczonego. W tym miejscu godzi się zauważyć, że z ww. powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 28 listopada 2006r. sygn. akt: I SA/Po- 1030/05, I SA/Po-1050/51 i I SA/Po-1051/05 uchylił decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 wydane w stosunku do wspólników "A" Spółka jawna z siedzibą w P. Sąd nie podziela natomiast wyrażonego w skardze poglądu, że organy podatkowe w ogóle nie posiadały podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Słusznie strona skarżąca wskazała na niejednolitą podstawę prawną, powoływaną przez organy podatkowe w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Organ I instancji zastosował art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, natomiast organ odwoławczy uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie ma jednak racji strona skarżąca, twierdząc iż pod dniu [...] r. nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed [...] r. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 obowiązującej przed 1 stycznia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak i przepisy art. 109 ust.4-8 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidują możliwość nałożenia sankcji administracyjnej na podatnika w prawie identycznych stanach hipotetycznych. Mając to na względzie uznać należy, że skutki uchybień podatnika w deklarowaniu kwoty zobowiązania podatkowego lub podatku naliczonego są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, jak i w nowej ustawie. Mając na uwadze to, że sytuacja podatnika w nowym stanie prawnym nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu, uznać należy, że mamy do czynienia z ciągłością prawną instytucji dodatkowego zobowiązania i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Brak przepisów przejściowych nie stanowi, więc przeszkody do zastosowania regulacji prawnych, dotyczących dodatkowego zobowiązania, a zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, do stanu faktycznego powstałego przed wejściem tej ustawy w życie. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. akt. I FPS 2/05 ( ONSA i WSA 2006/1/1) uznał, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia [...] r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. Organ kontroli skarbowej, ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, winien w szczególności dążyć do ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez L.S. oraz P.S. na rzecz Spółki "A". W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadka L.S. na okoliczność precyzyjnego ustalenia rzeczywiście poświęconego czasu na wykonanie usług oraz metod, którymi posłużył się w celu wykonania zleconego świadczenia a w szczególności czy dla realizacji zleconych mu przez Spółkę "A" zadań korzystał z pomocy innych osób. Ewentualnie wskazane przez świadka współpracujące z nim osoby, winne być przesłuchane na okoliczność: czasu, metod i warunków udzielania pomocy w wykonywaniu usług. Organ kontroli skarbowej winien przesłuchać również drugiego z wykonawców P.S. Podobnie jak w przypadku L.S., należy ustalić rzeczywiście poświęcony przez usługodawcę czas na realizację usługi, a także czy powierzone zadania wykonywał samodzielnie czy też z innymi osobami. Ponadto ustalenia wymaga rzeczywista treść stosunku prawnego na podstawie, którego P.S. wykonywał usługi a w szczególności wielkość wynagrodzenia na jakie umówiły się strony i w jaki sposób to wynagrodzenie zostało ustalone. Na ostatnią okoliczność należy również przesłuchać w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej wszystkich wspólników spółki "A". Wspólnicy spółki powinni również zostać przesłuchani na okoliczności liczby godzin usług merchandisingowych świadczonych przez usługodawców, a także wynagrodzenia wypłaconego L.S. i P.S. za świadczenie takich usług. Dopiero tak ustalony stan faktyczny będzie mógł stanowić podstawę do oceny czy istnieją przesłanki do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług wykonywanych przez L.S. i P.S., a także do zakwestionowania części odliczonego od podatku należnego podatku naliczonego. Jeżeli po przeprowadzeniu ww. dowodów, organ kontroli skarbowej uzna, że księgi podatkowe spółki "A" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to winien zastosować tryb określony w art. 193 Ordynacji podatkowej i w protokole badania ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu. Dopiero po spełnieniu tego wymogu organ pierwszej instancji, jeżeli uzna, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalają określić podstawy opodatkowania, może przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej, co w szczególności oznacza wskazanie metody, jaką organ wykorzysta przy dokonaniu oszacowania. Jeżeli wskutek przeprowadzenia postępowania podatkowego wg wyżej wskazanych zasad zakwestionowana zostanie wysokość odliczonego podatku naliczonego to wówczas organ kontroli skarbowej będzie mógł ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał w części za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki