I FSK 504/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 432/06 w sprawie ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 sierpnia 2006 r., [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 432/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi T. D. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 sierpnia 2006 roku, nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, określił że postanowienie to nie podlega wykonaniu i zasądził od organu na rzecz Skarbu Państwa 100 zł tytułem opłaty sądowej, od której skarżąca została zwolniona. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty powstałej w wyniku złożonego przez podatniczkę zeznania PIT-37 za 2005 r. na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., ustalonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w E. z dnia 26 czerwca 1998 r. małżonkowi podatniczki – E. D. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podał, że w myśl art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, a art. 29 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wobec powyższego organ stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa małżonków przewidziana w art. 29 O.p. powstaje z mocy prawa i obejmuje wspólność majątkową małżeńską w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz.59 ze zm.). W związku z tym za słuszne należało uznać stanowisko organu pierwszej instancji, który w oparciu o art. 76 a § 1, art. 76 § 1, art. 26, art. 62 § 1 i art. 29 § 1 O.p. dokonał ww. zaliczenia. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że nie jest zasadny pogląd strony w kwestii przedawnienia zobowiązania, na poczet którego zaliczono nadpłatę, gdyż zaliczenia tego nie dokonano na wskazaną w zażaleniu decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 27 września 2005 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła organom podatkowym, że rozstrzygnęły w oparciu o "bezprawną" decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 1998 r., wydaną z naruszeniem art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") oraz art. 217 Konstytucji RP. Strona podniosła, że Polska, jako państwo naruszyła w niniejszej sprawie art. 13 Konwencji Europejskiej, czyli prawo do skutecznego środka odwoławczego, podatnik nie ma bowiem prawa wzruszenia tegoż bezprawnego rozstrzygnięcia. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn innych, niż te wskazane przez stronę. 3.2. Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnych ustaleń w zakresie podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 26 czerwca 1998r. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził jedynie, że nadpłaty nie zaliczono na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 27 września 2005 r., oraz że zaległości E. D. nie uległy przedawnieniu. Nie podał przy tym na podstawie jakich okoliczności oraz jakich przepisów ustalił powyższe. 3.3. W nawiązaniu do powyższego Sąd wskazał, że w myśl art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Sądu organ nie rozważył zasadniczej kwestii, a mianowicie zmiany treści art. 70 § 4 O.p. dokonanej art. 1 pkt 34b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej zwana "ustawą nowelizującą"). Z dniem 1 września 2005 r. nadano art. 70 § 4 O.p. nowe brzmienie, zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie natomiast z art. 21 wymienionej wyżej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą, a zatem bieg przedawnienia każdego zobowiązania powstałego przed 1 września 2005 r., w przypadku niezakończenia egzekucji administracyjnej, należy oceniać w oparciu o nowe brzmienie przepisów. Sąd podkreślił przy tym, że istota zmiany treści art. 70 § 4 O.p. nie tkwi w nowym wskazaniu zdarzenia powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w ustaleniu odmiennego niż dotychczas momentu rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia Sąd powołał się na stanowisko tamtejszego Sądu z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 292/06, zgodnie z którym "O "niezakończeniu postępowania egzekucyjnego" w świetle regulacji biegu terminu przedawnienia zobowiązań przed 1 września 2005 r. można mówić tylko w przypadku realizacji (trwania) w dacie 1 września 2005 r. - zastosowanego przed tą datą środka egzekucyjnego. Wobec uchylenia § 5 art.70 O.p., po dniu 1 września 2005 r. właściwie nie można by było określić momentu od którego bieg terminu rozpoczął się na nowo, gdy organ egzekucyjny do tego czasu nie wydał żadnego aktu formalnie kończącego postępowanie, a w istocie żaden środek egzekucyjny nie był stosowany". Z akt sprawy wynika, że środek egzekucyjny zmierzający do wyegzekwowania zobowiązań E. D., wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 1998 r., został zastosowany w dniu 26 sierpnia 1998 r. - zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego. W ocenie Sądu pominięcie powyższych okoliczności w procesie analizy i ustalania stanu faktycznego sprawy mogło mieć wpływ na treść postanowienia. Wygaśnięcie całości lub części zobowiązań przez przedawnienie czyni bowiem postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych bezprzedmiotowym. 3.4. Nadto Sąd zaznaczył, że jego kontroli nie podlega ostateczna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z 26 czerwca 1998 r., stanowiąca podstawę wydania kwestionowanego postanowienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 145 § 1 pkt lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przedmiotowej sprawy i sporządzenie uzasadnienia, które istotnie narusza przepisy oraz uchylenie aktu administracyjnego nienaruszającego ani prawa materialnego, ani procedury. "Z ostrożności procesowej" poniesiono dodatkowo zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 4 w zw. z § 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy nowelizującej w zw. z art. 21 tejże ustawy poprzez uznanie, że postanowienie organu podatkowego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z 187 i art. 217 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe wydały decyzję naruszającą prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Nadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 w zw. z § 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy nowelizującej w zw. z art. 21 ustawy zmieniającej przez błędną ich wykładnię. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosił, że Sąd pierwszej instancji zarzucając organom podatkowym niewystarczające ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wskazał, jakie przepisy organy podatkowe naruszyły w tym zakresie. Nadto podkreślał, że Dyrektor Izby Skarbowej rzeczywiście nie uzasadnił szczegółowo swego stanowiska co do przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonka skarżącej, jednakże w aktach sprawy zgromadzono stosowną dokumentację dla potwierdzenia tegoż stanowiska. W ocenie autora skargi kasacyjnej czym innym jest zarzucanie organowi braku ustaleń w danej kwestii, a czym innym wady uzasadnienia wydanego aktu, których wpływ na wynik sprawy powinien być wykazany. 4.3. Odnosząc się do kwestii samego przedawnienia zobowiązania małżonka skarżącej pełnomocnik organu podkreślał, że zastosowano wobec niego środek egzekucyjny z dnia 26 czerwca 1998 r., o którym podatnik został powiadomiony, co spowodowało przerwę w biegu terminu przedawnienia, trwającą do 1 września 2005r. Termin przedawnienia tegoż zobowiązania na zasadach określonych w znowelizowanym przepisie art. 70 § 4 O.p. zaczął biec po wejściu w życie noweli, stąd brak było podstaw do uchylenia orzeczenia organu administracyjnego na tej podstawie. Zaakceptowanie stanowiska Sądu w tym zakresie oznaczałoby uznanie, że postanowienia art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. należy stosować wstecz, a więc również przed tą datą. Ustawodawca w art. 21 ustawy nowelizującej postanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą. W ocenie organu taka wypowiedź ustawodawcy oznacza jednoznaczne wprowadzenie zasady bezpośredniego działania nowego prawa do stanów istniejących w dniu 1 września 2005 r. i do tych które powstaną po tej dacie (zasada retroaktywności nieprawidłowej). Istotą zmiany przepisu art. 70 § 4 O.p. jest rezygnacja ustawodawcy z uznania okresu trwania postępowania egzekucyjnego za okres, w którym termin przedawnienia nie biegnie, albowiem do dnia 31 sierpnia 2005 r. dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegł na nowo. Celem przepisu jest więc zapewnienie skutecznych działań organów egzekucyjnych. Jednocześnie jednak podkreślenia wymaga, że nie oznacza to, jakoby ustawodawca w odniesieniu do tych sytuacji (zdarzeń i ich skutków) wprowadził zasadę retroaktywności właściwej. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej podnosił, że decyzja z dnia 26 czerwca 1998 r. wydana została w oparciu o art. 27 ust. 8, a nie jak strona dotychczas uważała - art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że E. D. w 1997r. nie prowadził działalności gospodarczej, wobec czego nie był zobligowany do składania deklaracji VAT. Jak twierdzi podatnik za to zaniechanie, "do którego był uprawniony", został bezzasadnie ukarany. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie przepisów prawa procesowego i materialnego, których uchybienia miał się dopuścił organ odwoławczy, a mimo tego uchylenie zaskarżonego postanowienia. 5.1. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że jednym z trzech elementów, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, jest stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 21.6.2006 r., sygn. akt II FSK 862/2005). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ma to miejsce wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11.1.2006 r., sygn. akt II GSK 332/2005). 5.2. Zgodzić się należy ze stroną składającą skargę kasacyjną, że w uzasadnieniu wyroku jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., nie wskazując jednoznacznie żadnych przepisów prawa procesowego i materialnego, których naruszenia dopuścił się - zdaniem Sądu - organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. 5.3. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 13.12.2006 r., sygn. akt II OSK 91/06, publ. LEX nr 303745). Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, sprawuje zatem kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Funkcją sądu administracyjnego w sprawie podatkowej jest więc jedynie kontrola tego, czy ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe odpowiada obowiązującym w toku prowadzonego postępowania przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z uwzględnieniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzję prowadzone było z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania, jest zobligowany przede wszystkim wskazać te przepisy i ocenić rodzaj tego naruszenia. Badanie bowiem legalności zaskarżonego aktu przepisami prawa wymaga od sądu, w sytuacji stwierdzenia braku tej legalności, wskazania konkretnych norm, które przez organ zostały naruszone i oceny wpływu stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji uznaje, że stwierdzone uchybienia zaskarżonego aktu wymagają jego uchylenia, "wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem" w rozumieniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wymaga określenia nie tylko podstawy uchylenia wynikającej z P.p.s.a. (stosownej jednostki redakcyjnej art. 145), lecz również wskazanie konkretnych norm prawa materialnego lub przepisów postępowania, które przez organ zostały naruszone, przez co następuje eliminacja aktu z obrotu prawnego. Brak tych wskazań, w sytuacji gdy Sąd – jak w tej sprawie - podał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., a nie wyjaśnił, poprzez brak określenia jakie konkretnie przepisy, zarówno postępowania jak i prawa materialnego, naruszył organ - nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. 5.4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.