I SA/Po 1356/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2001r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz Przedmiotem działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa "A" w K., którego właścicielem był Z. P. był hurtowy zakup i sprzedaż oleju napędowego, benzyny oraz komponentów do ich produkcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług za 2001 r. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił Z.P. na podstawie art.21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm.; dalej ustawy) za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2001 r. w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegająca wpłacie do US, zawyżenia nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc i zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do US w kwotach odmiennych od deklarowanych, a ponadto na podstawie art.54 § 3 Ordynacji podatkowej określił odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Uzasadniając podniesiono, że Urząd Kontroli Skarbowej wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej o sprawdzenie transakcji handlowych przedsiębiorstwa "A" z firmą spółką "B" w J., który to podczas czynności kontrolnych w tej Spółce stwierdził, iż kontrolowany podmiot jest w posiadaniu jednej faktury więcej niż wynikało to z załączonego zestawienia sprzedaży. Była to faktura nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł, dokumentująca sprzedaż przez firmę przedsiębiorstwo "A" oleju napędowego w ilości [...] litrów. Zapłata za olej nastąpiła na rachunek bankowy firmy przedsiębiorstwa "A". Fakturę tę spółka "B" ujęła w ewidencji zakupu za miesiąc [...] 2001 r. Dowiodło to, iż odwołujący nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży tej faktury oraz nie ujął jej w deklaracji VAT-7. Z uwagi na to, iż w tym samym czasie prowadzono czynności kontrolne w firmie "C" – Z.T. w K. oraz w firmie przedsiębiorstwie "D" – K.N. w K. - od których to firm podatnik posiadał faktury zakupu, Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił o potwierdzenie transakcji z tymi firmami. W wyniku tego uzyskał informacje, że prowadzący czynności kontrolne w firmie "C" Z.T. nie może potwierdzić trzech faktur VAT wystawionych przez firmę "C", ponieważ Z.T. nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, tłumacząc się ich zagubieniem. Ponadto stwierdzono, że Z.T. w miesiącach [...] i [...] 2001 r., w których to wystawiono faktury dla firmy przedsiębiorstwa "A", nie składał w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7. Natomiast w ewidencji zakupu VAT Z. P. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez firmę "C" : nr [...] z [...] 2001 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Stwierdzono, iż faktury te z wykazanymi podatkami naliczonymi nie podlegają odliczeniu od podatku naliczonego w firmie odwołującego, w oparciu o przepis § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 1999 r.), gdyż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Wystawca faktury nie tylko nie posiadał kopii faktur wystawionych dla Z.P., ale również nie złożył deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący czynności kontrolne w firmie "C" K.N. w K. stwierdził, iż K.N. za miesiąc [...] 2001 r. złożył deklarację VAT-7, w której wykazał sprzedaż opodatkowaną wg stawki 22% na wartość netto [...] zł i stawkę 7% na wartość netto [...] zł. Z protokołu przesłuchania K.N. miało wynikać, że w rzeczywistości nie dokonywał on zakupu i sprzedaży paliw, a jedynie na jego imię i nazwisko wystawiono faktury zakupu i sprzedaży. Do akt administracyjnych dołączono odpis protokołu przesłuchania w charakterze strony K.N. w postępowaniu prowadzonym wobec jego osoby (k. [...] akt administracyjnych). Natomiast w ewidencji zakupu VAT Z.P. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez przedsiębiorstwo "D": nr [...] z dnia [...] 2001 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego, nr [...] z dnia [...] 2001 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2001 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Z tak ustalonego stanu faktycznego wynikało zdaniem organu podatkowego, że wymienione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wobec tego stwierdzono, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż zgodnie z art.19 ust.1 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego związanego z fizycznym nabyciem towarów lub usług. Stwierdzono, iż odbiorca faktury nie nabył towaru, a więc nie miał prawnej możliwości skorzystania z przywileju jakim jest odliczenie podatku naliczonego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż z zapisu § 50 ust.4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia MF z 1999 r. wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Na decyzję tą Z.P. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie z dnia [...]r., w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie. Uzasadniając stwierdzono, że podatnik działalność gospodarczą prowadził w dobrej wierze. Zgodnie z zasadami funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego dokonywał zakupu towarów handlowych, które następnie odsprzedawała różnym kontrahentom. Skarżący sporządzał i składał do Pierwszego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie wiedział, że dokonuje zakupów od przedsiębiorców, którzy nie rozliczają się z urzędem skarbowym. Stwierdzono, że w toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji naruszył zasady ogólne określone w art.120 Ordynacji podatkowej, który brzmi "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ", art.121 Ordynacji podatkowej, który brzmi" Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art.121 § 2 Ordynacji podatkowej, który brzmi "Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania", art.122 Ordynacji podatkowej, który brzmi "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Decyzją z dnia [...] o nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie zachował należytej staranności w dokumentowaniu faktycznych zdarzeń gospodarczych, ich ewidencjonowaniu oraz sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż firma "C" nie posiadała kopii faktur i nie składał deklaracji VAT-7, natomiast firma przedsiębiorstwo "D" wystawiała fikcyjne faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalna jest sytuacja, w której nabywca odlicza naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek VAT. Prawo nabywcy do potrącenia podatku VAT nie jest prawem samoistnym, tj. istniejącym niezależnie od tego, czy zbywca podatek uiścił. Organ odwoławczy uznał, iż podatnik przyjmując fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłaci podatku VAT - nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usługi. Odpowiedzialność nabywcy za postępowanie sprzedawcy zmierzającego do nie zapłacenia podatku VAT, ma na celu zapobieżenia sytuacji, w której skarb państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Izba Skarbowa stwierdziła, że działanie podatnika w dobrej wierze, prowadzącego rejestry zakupu i sprzedaży, sporządzającego i składając deklaracje VAT-7, nie wpływa na wielkość obciążeń podatkowych, gdyż w prawie podatkowym dominują elementy przedmiotowe. Obowiązek podatkowy ciąży na podatnikach niezależnie od ich wiedzy i przekonania. Podatnik może swoich ewentualnych szkód wyrządzonych mu przez swych nierzetelnych kontrahentów, naruszających obowiązki podatkowe dochodzić od nich w drodze procesu cywilnego przed sądem powszechnym. Izba Skarbowa odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów zawartych w art.120, art.121, art.122 Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania, uznała je za bezzasadne, gdyż prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowanie zostało oparte na przepisach prawa. Uznano, że pełnomocnik strony nie podał żadnych okoliczności, które wskazywałyby na naruszenie zasad ogólnych. Zdaniem Izby Skarbowej kontrolujący nie ograniczyli się tylko do sprawdzenia dokumentacji podatkowej przedłożonej przez podatnika, ale również sami poszukiwali dowodów. Materiał ten przedstawiono podatnikowi oraz dano możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów. Podkreślono, że podatnik w toku postępowania nie wniósł żadnych wniosków dowodowych, nie złożył zastrzeżeń do wyjaśnień do protokołów przesłuchania strony, świadka, czy badania dokumentów i ewidencji. Nie zgodzono się ze stwierdzeniem odwołującego, że w postępowaniu kontrolnym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez to, iż oceny stanu faktycznego nie dokonano na korzyść podatnika. Zarzut o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej uznano za zarzut werbalny, nie znajdujący uzasadnienia dlatego, że decyzja została wydana po wyczerpującej i wnikliwej ocenie materiału dowodowego i dokładnym ustaleniu stanu faktycznego. Na decyzję Izby Skarbowej skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył W.P. i wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.120, art.121 § 1, art.122 Ordynacji podatkowej oraz nietrafnej interpretacji art.25 ust.1 pkt.2 ustawy. Uzasadniając skarżący podniósł, że działalność gospodarczą prowadził w dobrej wierze zgodnie z zasadami funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. Dokonywał zakupu towarów handlowych, które następnie odsprzedawałem różnym kontrahentom. W zgodzie z zasadami określonymi przez ustawę prowadził rejestry zakupu i sprzedaży. Sporządzał i składał do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7, w których wpisywał wartość zakupów netto, oraz wartość sprzedaży netto i kwoty podatku należnego. Podniósł, że prowadząc działalność w dobrej wierze nie wiedział, że dokonywał zakupów od przedsiębiorców, którzy nie rozliczali się z Urzędem Skarbowym. Kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan - towar w nich ujęty został zakupiony, a następnie sprzedany. Nie odpowiada zasadom art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej takie prowadzenie postępowania w sprawie, gdy występują sprzeczne interesy stron, gdy organ kontrolny bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, bez uwzględnienia wszystkich dokumentów, w sposób subiektywny dokonuje oceny zebranych dokumentów, uwzględniając tylko jeden z wchodzących w grę interesów. Wyrażona w art.120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest konsekwencją wyrażonej w art.2 Ustawy Konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz wyrażonej w art.7 zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy działają na podstawie i w granicach prawa. Organ kontrolujący realizując wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej winien w postępowaniu kontrolnym zrealizować wszystkie reguły postępowania dowodowego, a w szczególności stosownie do art.187 § 1 i 3 zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i się do niego ustosunkować. Postępowanie kontrolne zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W razie wątpliwości w ocenie stanu faktycznego lub prawnego należy rozstrzygać je na korzyść podatnika, gdyż jedynie takie postępowanie może budzić zaufanie do organów podatkowych. W konkretnej sytuacji Izba Skarbowa winna uwzględnić działanie w dobrej wierze oraz fakt, że skarżący nie był w stanie stwierdzić, że kontrahenci, z którymi współpracowałem to firmy, które nie rozliczają się z Urzędem Skarbowym. Wyrażona w Ordynacji podatkowej w art. 120 zasada praworządności zobowiązuje organ kontrolujący do rozpoznania sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa oraz wszystkich dokumentów zgromadzonych w konkretnym stanie faktycznym. Organ kontrolujący realizując zasadę praworządności winien zakresem kontroli objąć wszystkie kwestie, a w wydanej decyzji się do nich odnieść. Przepis art.122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy kontrolne obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zwłaszcza, gdy podatnik sygnalizował istnienie innych dowodów. Prawidłową decyzję organ kontrolny może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art.123 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Jest to jedna z najważniejszych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Celem tej zasady jest zapewnienie stronie współudziału w kształtowaniu przebiegu całego postępowania administracyjnego oraz treści rozstrzygnięcia. Z treści tego przepisu wynika, że na organie podatkowym ciążą dwa obowiązki: zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizuje wiele szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy kontrolne i podatkowe obowiązek powiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu ze świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem. W myśl art.190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo czynnego udziału w przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, w szczególności zaś prawo zadawania pytań świadkom. Odstępstwa od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym są szczegółowo wymienione przez ustawodawcę w § 2 i mogą występować, gdy spełnione są łącznie dwie wymienione tam przesłanki. W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu decyzji zarówno Izba Skarbowa jak i Urząd Kontroli Skarbowej powoływały się na treść zeznań K.N.: "z protokołu przesłuchania K.N. wynika, że w rzeczywistości nie dokonywał on zakupu i sprzedaży paliw, a jedynie na jego imię i nazwisko wystawiono faktury zakupu i sprzedaży". W.P. podniósł, że nie był poinformowany o przesłuchaniu K.N., nie brał w nim udziału, wobec czego pozbawiono go możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez złożenie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie i zadanie pytań Panu N. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym stanowi kwalifikowaną wadliwość postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] na mocy postanowienia zawieszono postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na śmierć W.P. Z kolei postanowieniem z dnia [...] postępowanie zostało podjęte z udziałem spadkobierców skarżącego wskazanych na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie o sygn. [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.P. Jako spadkobiercy zostali wskazani: żona B.J.P., syn D.J.P., córka D.K.W. i córka E.K.P. Na rozprawie w dniu [...] 2007 r. obecni na niej spadkobiercy skarżącego oświadczyli, iż popierają wniesioną przez Z.P. skargę i podzielili jej wywody i wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący, jak i uczestnicy postępowania praktycznie w ogóle nie zakwestionowali poprawności ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego służących do przyjęcia określonego stanu faktycznego. Naruszenia zaś przepisów proceduralnych w petitum skargi zostały przez nich określone jako zarzuty dotyczące prawa materialnego. Działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów nie może mieć zaś jakiegokolwiek wpływu na obowiązki podatkowe przedsiębiorcy, które to mają charakter obiektywny i powstają niezależnie od woli i przekonania podatnika co do słuszności własnych działań. Uznać wobec tego należy, że poza sporem pozostają okoliczności ustalone przez organy podatkowe o braku zaewidencjonowania i wykazania w deklaracji podatkowej przez Z.P. faktury [...] z dnia [...] 2001 r. dla Spółki "B" na wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł, braku u Z.T. kopii trzech faktur VAT wystawione przez firmę "C" o nr [...] z [...] 2001 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2001 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2001 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, jak również fakt nie wykazania tej sprzedaży i podatku należnego przez ten podmiot w deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz wreszcie, że K.N. nie tylko nie posiadał kopii faktur nr z dnia [...]2001 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2001 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2001 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, lecz także, iż z uwagi na brak ewidencji sprzedaży u tego ostatniego podatnika, który prowadzić miał działalność gospodarczą pod firmą przedsiębiorstwo "D" nie można było stwierdzić, czy sprzedaż ta została prze niego uwzględniona w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 2001 r. Dodatkowo odnośnie tego ostatniego podmiotu organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu ustaliły, iż wystawione faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wynika to wprost z protokołu przesłuchania K.N., który zeznał, że faktycznie nie prowadził samodzielnie żadnej działalności gospodarczej, a jedynie za firmowanie i podpisywanie dokumentów otrzymał od nieznanych mu osób jednorazowo kwotę [...] zł. Organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie niezbędnym dla określenia zobowiązań podatkowych Z.P. i prawidłowo zastosowały przepisy prawa procesowego. Zasada praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej wymaga oparcie się na przepisach ustaw i rozporządzeń podatkowych. Oparcie się zaś na zasadzie zaufania podatnika do kontrahentów oznaczałoby właśnie naruszenie zasad praworządności. Również z zasady zaufania do organów podatkowych nie można wyczytać nakazu dla organów podatkowych uwzględniania stanowiska strony postępowania podatkowego co do zawieranych przez nią transakcji. Za wątpliwości dotyczących stanu faktycznego nie można bowiem uznać braku wiedzy Z.P. o braku rozliczeń jego kontrahentów z Urzędami Skarbowymi. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia art.122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i wydania decyzji wymiarowej. Wszystkie niezbędne fakty dla subsumpcji norm prawnych zostały prawidłowo ustalone i zgromadzone w materiale dowodowym zawartym w aktach administracyjnych. W tym zakresie postępowanie podatkowe organów podatkowych obydwu instancji uczyniło zadość zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie kompletności materiału dowodowego. W tym miejscu godzi się zauważyć, że podatnik nie przedstawiał, ani nie wymagał od organów podatkowych przeprowadzenia żadnych dowodów. Nie do przyjęcia jest także zarzut naruszenia art.123 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art.123 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy zauważyć, że stosownie do tej normy dokonywano zapoznania podatnika z treścią zebranych dokumentów i ustaleniami kontroli w dniu [...] (k. [...] akt administracyjnych), wystosowano do pełnomocnika stosowną informację o przysługujących prawach (k. [...] akt administracyjnych) i wyznaczono termin z art.200 § 1 Ordynacji podatkowe (k. [...] akt administracyjnych) w postępowaniu odwoławczym. Działania ten nie uruchomiły żadnej inicjatywy Z.P. i jego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. Przepis art.190 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, a także, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia ( § 2). Należy jednak zauważyć, iż w niniejszym postępowaniu nie doszło do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.N. Organ podatkowy w tym względzie oparł się na protokole przesłuchania strony w postępowaniu dotyczącym K.N. Pozwala na to zapis art.181 Ordynacji podatkowej, który stanowił w dacie prowadzenia postępowania podatkowego, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również: 1) deklaracje, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały złożone przez stronę, 2) informacje podatkowe pochodzące ze źródeł określonych w art. 82 § 1 i 2 oraz w art. 84 § 1 oraz 3) inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Należy zatem zauważyć, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, ze ustalenie stanu faktycznego możliwe jest na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu, co nie oznacza, że podatnik nie ma możliwości bezpośredniego przeprowadzania dowodu w postępowaniu podatkowym ( por.t.2 do art.181 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.512). Należy zaś zauważyć, iż w toku postępowania podatkowego tak przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i w postępowaniu odwoławczym ani podatnik, ani jego pełnomocnik będący adwokatem nie wnosili i nie domagali się bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka K.N. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia przepisu art.190 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego mówić o pozbawieniu Z.P. czynnego udziału w postępowaniu. Zupełnie niezrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia art.25 ust.1 pkt.2 ustawy, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten nie pozostaje w żadnym związku z przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a w uzasadnieniu skargi nie został w ogóle omówiony. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/K.Pawlicki