II FSK 680/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1275/06 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawki ryczałtu dla osób duchownych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1275/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2006 r., nr (..), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 marca 2006 r., w przedmiocie ustalenia wysokości stawki ryczałtu dla osób duchownych na 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji ustalił C. M. pełniącemu obowiązki proboszcza w Parafii Rzymsko - Katolickiej w W., zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych w kwocie 1.030 zł, na podstawie art. 42 ust. 1 i art. 46 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.z.), według kwartalnej stawki liczonej dla przedziału od 16.000 -18.000 osób. Wskazał, iż stawkę ryczałtu określa się na podstawie liczby osób zamieszkujących na terenie danej parafii według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy zgodnie z art. 43 ust.3 u.p.d.o.f.z. Natomiast kwoty kwartalnych stawek zostały zamieszczone w załączniku nr 2 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2005 r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2006 r. (M.P. Nr 72, poz. 981). Z kolei dane odnoszące się do liczby mieszkańców sporządzają organy administracji miast i gmin właściwe do prowadzenia ewidencji ludności. Na podstawie danych przedstawionych przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego w W. na dzień 31 grudnia 2005 r. zameldowanych było w parafii na pobyt stały 17.167 osób. Organ ewidencji nie był natomiast w stanie podać (innej) liczby osób faktycznie zamieszkujących na wskazanym obszarze. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 46 ust. 1 oraz załącznika nr 5 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz istotne naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji. W motywach skargi skarżący podniósł, że organ dokonał wymiaru podatku posługując się zawyżoną liczbą mieszkańców zamieszkałych na terenie parafii. Zdaniem skarżącego, liczba wiernych nie przekraczała 13.000 osób, tymczasem organ podatkowy przyjął liczbę 17.167 osób aktualnie zameldowanych na pobyt stały, opierając się na danych Urzędu Miejskiego, co świadczy o arbitralności wyboru metody ustalenia liczby ludności jako podstawy wymiaru podatku. Skarżący podniósł także, że przy braku innych możliwości ustalenia liczby mieszkańców można było posłużyć się metodą statystyczną prowadzącą do ustalenia liczby mieszkańców przy uwzględnieniu procentowego udziału wiernych Kościoła rzymskokatolickiego w całej populacji (89%). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego (art. 46 ust. 1 u.p.d.o.f.z.) i procesowego (art. 180 i art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu I instancji, ustawodawca wyraźnie określił sposób ustalenia podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby pełniące funkcje duszpasterskie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Podstawę tę stanowi liczba mieszkańców danej parafii, według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, za który opłacany jest ryczałt, według danych właściwych organów administracji miast i gmin, prowadzących ewidencje ludności. Pozyskane od właściwych organów ewidencyjnych dane są wiążące dla organów podatkowych i wykluczony jest inny sposób pozyskania w/w danych mających służyć za podstawę opodatkowania. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji uzyskał wymagane do określenia podstawy opodatkowania dane z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego w W. o liczbie mieszkańców zameldowanych w parafii. Uzyskując pełną informację od właściwych organów ewidencyjnych organ podatkowy nie miał podstaw do domagania się dalszych wyjaśnień w tym względzie, a także stosowania metod do określenia podstawy opodatkowania, których nie przewiduje cyt. ustawa o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że powoływany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1893/99 odnosił się do odmiennego stanu faktycznego i nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone w całości przez pełnomocnika skarżącego skargą kasacyjną, w której, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 54 ust. 1 jak również załączników nr 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - na skutek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia tych przepisów ustawy podatkowej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2006 r., 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., na skutek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne zakwestionowanie oświadczeń podatnika co do rzeczywistych podstaw opodatkowania. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wnoszący skargę kasacyjną sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wywodził i argumentował, że w toku postępowania podatkowego nie zdołano ustalić innej niż deklarowana przez podatnika liczby mieszkańców parafii w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Ustalenie tej stawki w wysokości przewidzianej dla liczby mieszkańców od 16 do 18 tys. skarżący uznał za dowolne i merytorycznie wadliwe. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nie przekonujące, zarówno w części dotyczącej zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i co do zgłoszonych zarzutów proceduralnych. Skarżący podniósł także, iż niezrozumiałe jest odejście od tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1893/99, która w jego ocenie przylegała do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wywodząc analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotem sporu prawnego w sprawie niniejszej jest zagadnienie ustalenia i oceny liczby mieszkańców parafii, jako podstawy opodatkowania - kwartalnej stawki ryczałtu od przychodów proboszczów. Na podstawie art. 55 ust. 1 u.p.d.o.f.z.. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy ogłasza w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" kwoty i stawki (opodatkowania), obliczone zgodnie z art. 54. W wykonaniu przywołanej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał (cytowane powyżej) Obwieszczenie z dnia 4 listopada 2005 r. ( MP Nr 72, poz. 981), w którym, w załączniku Nr 2, określił kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów w relacji do liczby mieszkańców parafii. W objaśnieniu do tego załącznika Minister Finansów wskazał, że liczbę mieszkańców przyjmuje się według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, za który opłacany jest ryczałt, według danych właściwych organów miast i gmin, prowadzących ewidencje ludności. Zapis ten koresponduje z unormowaniem art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f.z. oraz z regulacjami prawnymi ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 87, poz. 960 ze zm.). Z przepisów tych wynika jednoznacznie że sporną w sprawie podstawę opodatkowania określa się w relacji do liczby mieszkańców (terenu) parafii, nie zaś parafian, wiernych czy też liczby osób utrwalonej w dokumentacji parafii. Argumenty strony wnoszące skargę kasacyjną w tym względzie należy w istocie rzeczy potraktować jako wnioski do prawodawcy nie zaś do organów podatkowych, które prawa nie tworzą a jedynie je stosują. W analizowanym obszarze brak jest również podstaw do szacowania liczby mieszkańców. Na podstawie powoływanej ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych osoby fizyczne (mieszkańcy) podlegają obowiązkowi meldunkowego. Na podstawie art. 44 a ust. 1 cyt. ustawy z 10 kwietnia 1974 r. organy wykonujące w tym zakresie administrację publiczną prowadzą ewidencję ludności - w zbiorze danych stałych mieszkańców, zbiorze danych byłych mieszkańców oraz zbiorze mieszkańców zameldowanych na pobyt czasowy - na podstawie danych osobowych zgłoszonych przy wykonywaniu obowiązku meldunkowego i obowiązkowych zgłoszeń zastępujących zameldowanie lub wymeldowanie. Powyższe prawne obowiązki uzasadniają normatywnie określanie liczby mieszkańców (danego terenu) w relacji do zameldowania i nie dają podstaw do jej szacowania dla potrzeb rozpatrywanych regulacji prawa podatkowego. Wyrok NSA, na który powoływała się strona skarżąca, dotyczył innych aniżeli rozważane w sprawie niniejszej okoliczności faktycznych a ponadto uwzględniał nie obowiązujące już w analizowanym obecnie okresie roku 2006 rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie wykonania obowiązku meldunkowego i prowadzenia ewidencji ludności (Dz. U. Nr 32, poz. 176 ze zm.). Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.