III SA/Wa 3481/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. spraw ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] września 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] i nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 316 zł (słownie: trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2006 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań A K. (Skarżącej w niniejszych sprawach) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006 r. odpowiednio nr [...] i nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. Wspólnym wnioskiem z dnia [...] grudnia 2005 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku za wskazane lata wyjaśniając, iż w związku z trwającą sprawą o unieważnienie małżeństwa (we wniosku wskazano, że "w sprawie o rozwód" – przyp. Sądu) otrzymywała w tym czasie od męża na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w W. świadczenie przewidziane w art. 443 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.c.") w wysokości [...] zł miesięcznie. Podniosła, iż otrzymane kwoty wykazała jako dochód z innych źródeł. Jej zdaniem takie rozliczenie było jednak wadliwe, gdyż wykazane kwoty nie stanowiły alimentów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), lecz zabezpieczenie utrzymania na czas trwającego procesu. Z tej przyczyny składały się one na wspólny dorobek małżonków i w konsekwencji nie stanowiły dla Skarżącej przychodu w rozumieniu wskazanej ustawy. Skarżąca dodała, że do unieważnienia małżeństwa nie doszło, gdyż mąż cofnął pozew, a Sąd umorzył postępowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzje z dnia [...] marca 2006 r. stwierdził, że kwoty zabezpieczenia wypłacone ze wspólnego majątku małżonków na podstawie orzeczenia Sądu stanowiły dla Skarżącej w okresie ich wypłaty przychód z innych źródeł stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i dlatego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ nie podzielił poglądu, na który powoływała się Skarżąca, iż świadczenia pieniężne (zabezpieczenia) otrzymywane w związku z nałożonym przez Sąd obowiązkiem przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny zgodnie z art. 443 § 1 k.p.c., nie podlegają opodatkowaniu. W związku z taka oceną Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. Od decyzji pierwszoinstancyjnych Skarżąca złożyła odwołania jednym pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r., w którym stwierdziła, że w latach 2000-2001 odprowadziła nienależny podatek od otrzymywanego zabezpieczenia. Zauważyła, że obowiązek zabezpieczenia wynika z art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.r.o."), gdy strony są małżeństwem i z tego względu stopa życiowa stron powinna być jednakowa. Wyjaśniła, iż w jej przypadku zabezpieczenie służyło zaspokojeniu podstawowych potrzeb i było wypłacane z wynagrodzenia małżonka jeszcze w trakcie małżeństwa, a więc stanowiło część majątku wspólnego (art. 31 § 1 k.r.o.). Powtórzyła, iż jej małżeństwo nie zostało rozwiązane, a obowiązek przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny na czas trwania procesu, czyli zabezpieczenie nie stanowi przychodów podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz składa się na wspólny dorobek małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji stwierdził, iż alimenty są instytucją prawną, której celem jest zapewnienie środków utrzymania tym członkom rodziny, którzy nie są w stanie własnymi siłami zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb. Obowiązek alimentacyjny występuje także pomiędzy rozwiedzionymi małżonkami. Zdaniem organu odwoławczego w takim znaczeniu charakter alimentacyjny ma również nałożenie na drugiego małżonka obowiązku zaspokojenia potrzeb rodziny podczas trwania procesu w oparciu o art. 443 § 1 k.p.c. Żądanie nałożenia na drugiego małżonka obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny w trakcie procesu rozwodowego jest równoznaczne z dochodzeniem roszczeń alimentacyjnych w rozumieniu art. 111 § 1 pkt 2 k.p.c. W ocenie zatem Dyrektora Izby Skarbowej w W. świadczenie przyznane Skarżącej orzeczeniem sądu miało charakter alimentacyjny i w konsekwencji stanowiło przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak było więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata podatkowe. W skargach złożonych jednym pismem z dnia [...] września 2006 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i ich zmianę podnosząc, iż naruszają one art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.a."), zostały wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) oraz zawierają wadę powodującą ich nieważność z mocy prawa (art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a.). W ocenie Skarżącej wykazany w zeznaniach rocznych dochód w pozycji "Inne źródła" składa się na wspólny dorobek jej i męża, gdyż od 1973 r. pozostaje w związku małżeńskim i z mocy ustawy istnieje między nimi wspólność majątkowa obejmująca ten dorobek. Stosownie do art. 32 § 1 i § 2 k.r.o. dorobkiem są zaś przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez małżonków lub przez jednego z nich. W szczególności stanowią dorobek małżonków wynagrodzenie za pracę oraz inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków. Nadto, w myśl art. 27 k.r.o. oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczynić się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Nawiązując do tych wywodów Skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, iż świadczenia otrzymywane w trybie art. 443 § 1 k.p.c. przyznawane są w trakcie małżeństwa. Nie stanowią zatem alimentów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 3481/06 i III SA/Wa 3482/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3481/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargi zasługiwały na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznanej sprawie sporna między stronami była kwestia zasadności opodatkowania w latach 2000-2001 należności pieniężnych otrzymywanych przez Skarżącą w trakcie małżeństwa od męża na skutek postanowienia Sądu wydanego w trybie art. 443 § 1 k.p.c. Podnieść zatem należało, że w myśl tego przepisu (obowiązującego do dnia 5 lutego 2005 r.), zawartego w Kodeksie postępowania cywilnego w rozdziale 2 – Sprawy o rozwód i o separację, działu I – Postępowania w sprawach małżeńskich, tytułu VII – Postępowania odrębne, sąd na żądanie jednego z małżonków lub z urzędu orzeka postanowieniem o obowiązku małżonków przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny przez czas trwania procesu. Przepis ten mocą art. 451 k.p.c. stosuje się odpowiednio w sprawach o unieważnienie małżeństwa. W postanowieniu Sądu Okręgowego w W. wydanym w tym przedmiocie w związku ze sprawą o unieważnienia małżeństwa Skarżącej, Sąd ten postanowił w trybie zabezpieczenia zobowiązać jej męża na czas trwania postępowania do uiszczania na jej rzecz kwoty [...] zł miesięcznie tytułem kosztów jej utrzymania. Organy podatkowe, wskazując iż źródłami przychodów są "inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), do których ustawodawca zaliczył w szczególności między innymi "alimenty za wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci" (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), przyjęły, iż otrzymywane przez Skarżącą świadczenia, jako mające charakter alimentacyjny stanowią przychód i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu. W ocenie Sądu bazując na takim stwierdzeniu organy podatkowe w realiach rozpoznanej sprawy dopuściły się jednak zbyt daleko idącego uproszczenia, które doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Otóż zwrócić trzeba uwagę, iż w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. mówi się wprost o "alimentach". Natomiast w rozpoznanych sprawach chodziło o kwalifikację podatkową świadczenia pieniężnego wypłaconego - na skutek wydania orzeczenia przez sąd cywilny - na rzecz Skarżącej przez małżonka w celu zaspokajania jej potrzeb, tj. w tym przypadku kosztów utrzymania. W takiej sytuacji podkreślić więc należało, iż na gruncie przepisów postępowania cywilnego dotyczących spraw małżeńskich ustawodawca dokonuje rozróżnienia spraw, których przedmiotem są "alimenty" pomiędzy małżonkami i pomiędzy nimi a ich wspólnymi małoletnimi dziećmi oraz tych, których przedmiotem jest "zaspokajanie potrzeb rodziny", i zależnie od tych przedmiotów sąd wydaje właściwe im orzeczenia. O takim rozróżnieniu była mowa w art. 443 § 3 k.p.c. (do dnia 5 lutego 2005 r.), a także była i jest mowa w art. 445 § 1 i § 2 k.p.c. Mimo więc, że obie kategorie spraw mają umocowanie w szeroko rozumianym obowiązku alimentacyjnym przewidzianym w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie są to sprawy tożsame. Zatem i świadczenia z nich wynikające nie mogą być za takie uznane. Zdaniem składu orzekającego nieuprawnione jest więc uproszczenie wyrażające się w stwierdzeniu, iż pojęciem "alimentów", użytym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., prawodawca objął także świadczenia wynikające z postanowienia sądu nakładającego na małżonka obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny (między innymi potrzeb drugiego małżonka), o których była mowa w art. 433 § 1 k.p.c. Skoro przedmiotem takiego orzeczenia nie są alimenty, to również w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za takie być uznane nie mogą. Szeroko rozumiany charakter alimentacyjny danego świadczenia nie może sam w sobie decydować o jego opodatkowaniu jako alimentów. W przeciwnym razie należałoby opodatkowywać wszystkie świadczenia jakie zachodzą między osobami zobowiązanymi do alimentacji (za wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, jako wyraźnie wyłączonych) i to niezależnie od jakichkolwiek trudności dowodowych w ustalaniu wysokości dokonywanych świadczeń. Taka bowiem była konsekwencja przyjęcia, iż sam charakter świadczenia decyduje o jego opodatkowaniu przez osobę na rzecz której ono następuje. Co istotne, w przedstawionym ujęciu podlegałyby opodatkowaniu także dobrowolne (nie wymuszone orzeczeniem sądu cywilnego) przepływy środków pieniężnych między małżonkami realizującymi w ramach art. 27 k.r.o. wzajemny obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. To przyczynianie obejmować może nie tylko potrzeby wspólne (np. prowadzenie gospodarstwa domowego, świadczenia rzeczowe, wydatki na mieszkanie), ale również indywidualne potrzeby drugiego małżonka i wzajemnie (np. zapewnienie środków na kształcenie). Sprzeczne nie tylko ze zdrowym rozsądkiem, ale także i trudne do uzasadnienia na gruncie przepisów podatkowych byłoby dopuszczenia w takiej sytuacji do permanentnego opodatkowywania tych wzajemnie realizowanych świadczeń, w tym mających walor pieniężny i to nawet wówczas, gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. Jeszcze większy natomiast sprzeciw musiałoby budzić opodatkowywanie tych świadczeń w sytuacji małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej. W takim bowiem stanie w istocie środki pieniężne objęte wspólnością, między innymi pobrane wynagrodzenia za pracę, czy dochody z majątku osobistego każdego z małżonków (art. 31 k.r.o.) podlegałyby opodatkowaniu w sytuacji przekazywania ich między małżonkami prawidłowo (dobrowolnie) realizującymi dyspozycję art. 27 k.r.o., jako stanowiące przychód małżonka otrzymującego je od współmałżonka na pokrycie kosztów wspólnego funkcjonowania rodziny. Byłoby to zatem opodatkowanie też po części własnego majątku, jako tworzącego majątek wspólny. Nadto, nie ma jakichkolwiek, godnych do zaakceptowania argumentów przemawiających za tym, aby wspólne środki pieniężne pozyskane przez jednego z małżonków i opodatkowane na etapie tego pozyskania podlegać miały ponownemu opodatkowaniu u drugiego z małżonków tylko z tej przyczyny, że zostały mu przekazane na zrealizowanie zaspokojenia potrzeb tejże rodziny (w tym dającego środki), a nie wydatkowane bezpośrednio w tym samym celu przez pierwszego z małżonków. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie nie można racjonalnie działającemu prawodawcy przypisać woli stworzenia irracjonalnego opodatkowania określonych stanów faktycznych. Granicą wszelkiej wykładni językowej musi być rezultat możliwy do zaakceptowania z punktu widzenia celu, reguł i sensu danej instytucji prawnej. Powyższe dowodzi, iż sam charakter alimentacyjny określonego świadczenia nie pozwala na uznanie, iż wszystkie świadczenia tego typu należy kwalifikować jako alimenty podlegające opodatkowaniu. Przy ocenie prawnopodatkowej ważne są też inne elementy, które na użytek rozpoznanych spraw Sąd wyżej poruszył. Ustawodawca, wskazując w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł alimenty, z wyłączeniem alimentów na rzecz dzieci, posłużył się zwrotem, który nie ma definicji legalnej i dlatego wywodzenie opodatkowania określonych świadczeń jako alimentów wymaga rozważania ad casum w taki sposób, aby pojęciu temu nie nadać nazbyt szerokiego zakresu znaczeniowego i jednocześnie nie dopuścić do wyników interpretacyjnych niemożliwych do zaakceptowania oraz mogących prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tych samych należności pieniężnych. To, że w ocenie składu orzekającego w niniejszych sprawach świadczenie wypłacane w oparciu o art. 443 § 1 k.p.c. nie może być uznane za "przychód z alimentów" nie oznacza jeszcze automatycznie, iż nie może to być przychód z "innych źródeł" – innych niż alimenty. W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano bowiem jedynie przykładowe wyliczenie takich przychodów, gdyż we wstępie do wyliczeń posłużono się zwrotem "w szczególności", który to zwrot oznacza katalog otwarty ujętych w nim stanów faktycznych. Ocenić zatem należało, czy świadczenie wypłacane przez jednego z małżonków drugiemu na zaspokajanie potrzeb rodziny w postaci utrzymania tego małżonka w trakcie trwania procesu o unieważnienie małżeństwa (zobowiązanie takie w trybie zabezpieczenia zostało nałożone na męża Skarżącej) winno być uznane za podlegający opodatkowaniu przychód. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Jak już wspomniano w myśl art. 27 k.r.o. oboje małżonkowie obowiązani są przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny. Obowiązek ten - jako wynikający z przepisu o charakterze ius cogens - powstaje przez zawarcie małżeństwa i gaśnie z chwilą jego ustania lub unieważnienia. Dotyczy on małżonków nierozwiedzionych. Różni się zatem od obowiązku alimentacyjnego przewidzianego w art. 60 k.r.o. (obowiązek alimentacyjny pomiędzy rozwiedzionymi małżonkami) i dochodzonego w trybie art. 444 k.p.c., poprzez dochodzenie roszczeń alimentacyjnych od drugiego małżonka na wypadek orzeczenie rozwodu (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 października 1982 r., sygn. akt III CZP 38/82, OSNC 1983/2-3/31). Rodzaj i zakres potrzeb, które powinny zostać zaspokojone w ramach art. 27 k.r.o., zależy od uzasadnionych indywidualnych okoliczności dotyczących danego małżonka. Określenie, iż każde z małżonków ma się przyczyniać do zaspokojenia potrzeb rodziny oznacza, że realizacji tego obowiązku można dochodzić drogą prawną. Orzeczenie sądowe zatem w tym przedmiocie nie oznacza, że zakończyła się (ustała) majątkowa wspólność ustawowa. Zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi realizację obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej majątkowej wspólności (zob. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 1 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/97, LEX nr 33585). W ocenie Sądu niewywiązywanie się dobrowolne małżonka z obowiązku zaspokajania potrzeb drugiego małżonka w trakcie trwania sprawy o unieważnienie małżeństwa i obciążenie go tym obowiązkiem na czas trwania takiej sprawy w formie zabezpieczenia, nie może powodować, iż realizowanie tego typu świadczenia wywołuje w płaszczyźnie podatkowej niekorzystne skutki dla osoby otrzymującej takie świadczenie w porównaniu z sytuacją otrzymywania takiego samego świadczenia w ramach właściwie, tj. dobrowolnie realizowanego obowiązku przez współmałżonka. Skoro w tym drugim przypadku, jak już Sąd wyżej wywiódł, nie ma uzasadnionych podstaw do traktowania tego typu świadczeń jako opodatkowanych, to nie może tego zmienić dodatkowy, sądowy "tymczasowy nakaz" realizacji tegoż obowiązku ustawowego w trakcie trwającej sprawy. Dopuszczenie do różnego sposobu opodatkowania świadczeń przekazywanych między małżonkami (opodatkowanie świadczeń wymuszonych na pewien czas – czas trwania sprawy cywilnej i pozostawienie poza przedmiotem opodatkowania świadczeń realizowanych dobrowolnie), realizującymi w ten sposób zaspokajanie potrzeb rodziny, w ocenie Sądu można byłoby odczytać za naruszające zasady konstytucyjne ochrony i opieki nad rodziną oraz uwzględniania dobra rodziny w polityce społecznej i gospodarczej (art. 18 i art. 71 ust. 1 Konsytuacji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). Państwo ma bowiem stanowić gwarancje prawidłowego funkcjonowania rodziny, a zatem dążenie przy wykorzystaniu instrumentarium prawnego stworzonego przez Państwo do zagwarantowania spełniania przez małżonka obowiązków płynących z faktu założenia rodziny, w sytuacji uchybiania temu obowiązkowi, nie może w płaszczyźnie podatkowej nieść w sobie dla małżonka zaniedbywanego przez współmałżonka dodatkowych niekorzystnych następstw (opodatkowania czegoś, co w normalnym funkcjonowaniu rodziny takiemu opodatkowaniu nie jest poddawane) i prowadzić do powstania gorszej sytuacji finansowej niż w należycie funkcjonującej rodzinie. Nie można więc zaakceptować takiej wykładni art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., która doprowadziła organ podatkowy do stwierdzenia, iż zabezpieczenie realizujące zaspokojenie potrzeb drugiego z małżonków wypłacone ze wspólnego majątku małżonków, stanowiło dla Skarżącej przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu. Słusznie więc wywodzono w skardze, iż istnienie między małżonkami wspólności majątkowej małżeńskiej także sprawia, że środki pieniężne wypłacane Skarżącej w trakcie małżeństwa nie mogły być potratowane jako przychody z innych źródeł. Skoro weszły one do wspólnego majątku małżonków, to Skarżąca mogła z nich korzystać bez możliwości żądania ich ponownego opodatkowania na etapie przekazywania do realizacji potrzeb rodziny (taką potrzebą są też osobiste potrzeby współmałżonka). W sprawie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wskazanych w skardze podnieść należało, iż zarzut ich naruszenia był chybiony, albowiem w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej a nie wskazanego Kodeksu. Przepisy tego ostatniego nie mogły więc zostać naruszone przez organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się również, aby stwierdzone przez niego naruszenie prawa materialnego miało postać rażącą (oczywistą, widoczną na "pierwszy rzut oka"). Nie można też było uznać, iż decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, bądź że zawierały wadę powodującą ich nieważność z mocy prawa. Istniały bowiem i zostały powołane przez organy orzekające przepisy, w oparciu o które jest możliwe wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty (zwłaszcza art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ord. pod.). Działania orzecznicze organów miały więc umocowanie prawne, aczkolwiek wadliwie zinterpretowane i zastosowane. Sąd nie stwierdził natomiast istnienia normy prawnej w oparciu o którą wydane decyzje dotknięte byłyby nieważnością z mocy prawa. Zaskarżonym decyzją nie można więc było przypisać wad, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 ord. pod., stanowiących odpowiedniki powołanych przez Skarżącą przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd nie znalazł zatem podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji poprzez stwierdzenie ich nieważności. Biorąc jednocześnie pod uwagę dyspozycję art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ze względu na wskazane wyżej naruszenie prawa uchyleniu musiały podlegać także decyzje organu podatkowego wydane w pierwszej instancji. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz o art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 w związku z art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 316 zł, stanowiącą sumę wpisów sądowych uiszczonych w każdej z połączonych spraw.