I SA/Po 126/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2007r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska I SA/Po 126/06 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...]r. Z.P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Z.P. podał, że od kilku lat pełni funkcję syndyka na podstawie wyznaczenia przez Sąd Gospodarczy bez jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia). Wnioskodawca jest emerytem, nie prowadzi działalności gospodarczej. Z tytułu pełnienia funkcji syndyka uzyskuje przychody, od których odprowadza podatek dochodowy. Zdaniem Z.P. czynności syndyka winny być traktowane jak czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i zwolnione na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania tym podatkiem, ponieważ syndyk działa na zlecenie sądu, sąd wyznacza mu wynagrodzenie, zaś jego samodzielność istnieje tylko przy dokonywaniu czynności związanych z zarządzaniem majątkiem upadłego. Wnioskodawca stwierdził, że w kwestii odpowiedzialności zlecającego za wykonywane przez syndyka czynności należy odnieść się do art. 152 Prawa upadłościowego i naprawczego, z którego wynika odpowiedzialność sędziego komisarza za działalność syndyka. Mając na uwadze powyższe, Z.P. stoi na stanowisku, że syndyk nieprowadzący działalności gospodarczej, powołany przez sąd i wykonujący czynności w postępowaniu upadłościowym pod nadzorem sądu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy stwierdził, że świadczenie usług ma miejsce również, gdy jest dokonywane zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, a czynności syndyka wykonywane w granicach wyznaczonych przez ustawę z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że analiza przepisów art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że czynności dokonywane przez syndyka są samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. W związku z tym czynności syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na postanowienie to złożono zażalenie podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r. Nr 54, poz. 535) i przyjęcie, że syndyk jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z.P. wskazał na zależność syndyka od sądu i sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym, która jego zdaniem świadczy o istniejącym stosunku prawnym miedzy sądem, a syndykiem oraz braku samodzielności syndyka. Zdaniem strony nietrafne jest stwierdzenie organu podatkowego, że działalność syndyka jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w przypadku syndyka brak jest strony kupującej usługi, nie jest nią bowiem ani sędzia-komisarz, ani też sąd lub wierzyciele. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji uznając, że czynności wykonywane przez syndyka za wynagrodzeniem stanowią usługę, na co wskazuje przepis art. 8 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt wykonywania tych czynności z nakazu sądu, z uwagi na brzmienie powołanego przepisu nie przesądza o wyłączeniu wskazanych czynności spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję, pismem z dnia [...]r., strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi Z. P. konsekwentnie wskazuje na błędną wykładnię i zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż czynności wykonywane przez Syndyka stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT). Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust.1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy, uznano również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W rozpatrywanym przypadku istotą świadczenia jest wykonanie na zlecenie pewnych czynności, a mianowicie czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Świadczenie to nie jest dostawą towarów i jest wykonywane za wynagrodzeniem. W konsekwencji spełnia przesłanki pojęcia odpłatnego świadczenia usług. Z mocy wyraźnej dyspozycji art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, jako czynność wykonywana z nakazu władzy publicznej również podlega ustawie o VAT. Należy zauważyć, że konstrukcja podatku od towarów i usług przez usługę nakazuje rozumieć każde takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Jeżeli zatem istnieje osoba, która odnosi lub powinna odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem - to świadczenie to będzie stanowiło usługę. W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351). Uznać należy, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których określone podmioty uzyskują jakąś korzyść. W interesie upadłego syndyk pośrednio działa w ten sposób, iż w myśl art. 173 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr60, poz. 535 z późn. zm.; dalej u.p.u.n.), niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Natomiast obowiązek reprezentacji interesu wierzyciela wyraża art. 2 u.p.u.n. syndyk ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Z powyższego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po myśli upadłego i wierzycieli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że wierzyciele oraz upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności oraz nie mają wpływu na jego powołanie. Stosownie bowiem do powoływanego już art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż usługodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Zatem skoro syndyk wykonuje w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (choćby potencjalne) są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, przynoszących im korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Świadczenie usług przez syndyka wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - świadczy usługi. Prawidłowe pozostaje również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym syndyk pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzone przez niego czynności nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Podatnikami zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT nie wprowadza definicji samodzielnej działalności gospodarczej ale w art. 15 ust. 3 określa czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Należą do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (aczkolwiek samo wymienienie nie wyłącza przychodów tych osób z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art.15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze pokrewnym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Zdaniem Sądu, tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny działalność, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Poddając w świetle powyższego badaniu sytuację syndyka zwrócić należy uwagę na następujące okoliczności. Sąd orzekający w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy wyznacza osobę z listy prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka (art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n.). Następuje to w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 156 ust. 1 u.p.u.n.). Natomiast syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego po to, by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. Stanowi o tym art. 173 u.p.u.n. - syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji, a zgodnie z art. 2 u.p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Rola Sądu orzekającego o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy sprowadza się po pierwsze do wyznaczenia w postanowieniu osoby z listy prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka, a następnie na prowadzeniu odpowiedniego nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez syndyka. W ramach powyższego nadzoru sędzia-komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, oznacza czynności, których syndykowi, nadzorcy albo zarządcy nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli, jak również zwraca uwagę na popełnione przez nich uchybienia (art. 152 ust.1u.p.u.n.). Sędzia komisarz może też odwołać syndyka jeżeli ten nie pełni należycie swoich obowiązków lub z powodu przeszkody nie może ich pełnić (art. 170 u.p.u.n.). Prowadzona przez syndyka działalność w interesie wierzycieli oraz upadłego i na rachunek upadłego ujęta jest zatem w ramy prawne i podlega nadzorowi sędziego komisarza, co nie oznacza, że nie działa on - prowadząc działalność m.in. organizacyjno-zarządczą - we własnym imieniu. Samodzielności organizacyjno-zarządczej syndyka nie wyłącza również nałożony treścią art. 168 u.p.u.n. obowiązek składania przez syndyka, podlegających zatwierdzeniu przez sędziego komisarza, sprawozdań z jego działalności. Po drugie Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy określa syndykowi wysokość wynagrodzenia. Nie oznacza to jednak, że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między syndykiem a sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Racjonalny ustawodawca powierzył sądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego syndyka oraz jej wyników, skoro syndyk, któremu wynagrodzenie ma być przyznane "zastępuje" (działa na jego rachunek) upadłego, a jednym z głównych celów postępowania upadłościowego ma być zaspokojenie wierzycieli. Wynagrodzenie to przyznawane jest bowiem z masy upadłości. W tym zakresie można stwierdzić istnienie pewnych podobieństw do działalności adwokata z urzędu, któremu również sąd przyznaje wynagrodzenie, ale między sądem a adwokatem z urzędu nie powstaje ani stosunek o charakterze administracyjnym, ani o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno adwokat, jak i syndyk mogą wnosić o przyznanie wynagrodzenia z uwzględnieniem zasad zawartych w unormowaniach prawnych. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest szczególnym menadżerem, gdyż porządkuje obszar ekonomiczno-finansowy upadku wyrażony niewypłacalnością dłużnika w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Egzekucja generalna ma na celu zaspokojenie wierzycieli z majątku upadłego, więc uzasadnione jest sprawowanie kontroli nad tym postępowaniem przez niezawisły sąd. Fakt, iż syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Sąd zauważa ponadto, że żaden z przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości. W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podobny pogląd Sąd wyraził także w wyroku z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 503/06. Jest on także zgodny ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w sprawie Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz