I FSK 1354/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1431/06 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1431/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 7 marca 2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2005 r.) Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kamery cyfrowej. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego działalności są usługi w zakresie księgowości i doradztwa podatkowego. Strona często prowadzi postępowania dowodowe i wyjaśniające przed urzędami i organami administracji, mając często do przejrzenia akta liczące po kilkaset stron. Organy nie zezwalają na kopiowanie dokumentów bez opłat i sprzęt wideo służy do robienia fotokopii dokumentów i archiwizacji środków trwałych objętych postępowaniem dowodowym. Zdaniem strony może ona dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu kamery video. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 maja 2005 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe przyjmując, że wydatek na zakup kamery video nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu i tym samym podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym zakupem. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia strony, decyzją z dnia 25 lipca 2005 r. odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. 6 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 25 lipca 2005 r. W skardze na powyższą decyzję Strona podniosła zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony na podstawie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, związek kosztów uzyskania przychodów z osiągniętym przychodem powinien posiadać przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związku przyczynowo-skutkowym można zasadnie uznać, iż poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, w postaci przychodu. Dlatego też, zdaniem strony momentem decydującym o możliwości zakwalifikowania danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu nie jest moment osiągnięcia przychodu lecz chwila dokonania wydatku. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W opinii strony, z zawartego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wynika, iż warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest rzeczywiste osiągnięcie przychodu, wystarczy sam zamiar jego osiągnięcia. Tym samym, zdaniem strony, badając związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem należy uznać, iż może być to przychód potencjalny. W tym przypadku znaczenie ma rzeczywisty zamiar osiągnięcia przychodu, a nie skutek w postaci jego uzyskania. Ustawodawca nie żąda efektu w postaci wykazania bezpośredniej zależności pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym rzeczywiście przychodem. Strona uważa, iż posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie kamery cyfrowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zaistniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zakupem a potencjalnym przychodem - a zatem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Strona jest doradcą podatkowym i urządzenie tego typu (kamera cyfrowa) wykorzystuje do kopiowania dokumentów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a następnie dokonuje wydruku tych materiałów z pamięci kamery. Tym samym poniesienie wydatku w postaci zakupu kamery przyczyni się do szybkiej, fachowej i profesjonalnej obsługi klientów, co istotnie wpłynie na wzrost przychodów strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga Strony nie jest zasadna. W zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdził, że orzekając w przedmiocie pisemnej interpretacji organy podatkowe w zasadzie nie prowadzą postępowania dowodowego. To podatnik występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie. Niezrozumiały jest więc - zdaniem Sądu - zarzut, iż organy podatkowe nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Również stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem kamery video, jest w ocenie Sądu I instancji zgodne z przepisami prawa materialnego. Sąd uznał, że decydujące znaczenie ma okoliczność, czy wydatek na zakup kamery video może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w tym zakresie organy podatkowe były związane interpretacją zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2005 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2006 r., gdzie nie uznano wydatku na zakup kamery cyfrowej za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą a zakupem kamery video nie zachodzi związek pozwalający na zaliczenie wydatku na zakup kamery do kosztów uzyskania przychodów. Zasadniczym przeznaczeniem kamery video nie jest sporządzanie kopii dokumentów czy "archiwizacja" środków trwałych, zaś podatnik nie prowadzi usług w zakresie videofilmowania czy fotografii. Okoliczność, że kamera video z funkcją aparatu cyfrowego okazjonalnie może być wykorzystywana do sporządzenia fotokopii dokumentów nie oznacza jeszcze, że podatnik prowadzący działalność w zakresie księgowości i doradztwa podatkowego może całkowity koszt zakupu takiej kamery zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przyczyn Sąd I instancji skargę Strony oddalił. Pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. Strona wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, w której zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez uznanie, iż zakup kamery cyfrowej nie stanowi w niniejszej sprawie kosztu uzyskania przychodu i w związku z tym nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, w sytuacji gdy kamera cyfrowa jest niezbędna przy wykonywaniu prowadzonej działalności i prowadzi do osiągania przychodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej a polegającego na: a) uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości w zakresie uznania zakupu kamery cyfrowej za koszt uzyskania przychodu, b) przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów w kwestii dotyczącej zakwalifikowania zakupu kamery cyfrowej jako kosztu uzyskania przychodu, która przybrała cechy oceny dowolnej. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną, w której to odpowiedzi podtrzymał wcześniejsze stanowisko i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ramach wspomnianych obowiązków strona skarżąca pamiętać winna w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W-wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Równocześnie, ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd, koniecznym jest, by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 8.09.2004 r., sygn. FSK 363/04, podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przegl. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53). Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie nie zostały one przez skarżącego dopełnione. Mianowicie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego, skarżący w samym żądaniu nie wskazał zasadniczo, jakie to przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd I instancji naruszone, ani też w jakiej postaci (błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania) doszło do tego naruszenia. Jedynie przy tym ogólnie powołał się na naruszenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia Sądu w przypadku, gdy ten stwierdzi naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Tymczasem w świetle naprowadzonych wyżej uwag uznać trzeba, że wskazanie w podstawie kasacyjnej wyłącznie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w oderwaniu od konkretnych regulacji materialnoprawnych, którym uchybił Sąd I instancji, sprawia, iż musi ona być uznawana za nieuzasadnioną. Rzeczony przepis stanowi wyłącznie pochodną uprzednio prawidłowo wykazanych naruszeń przepisów materialnoprawnych, na podstawie których doszło do konkretyzacji publicznoprawnego obowiązku strony postępowania administracyjnego. Wprawdzie skarżący wiąże naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "poprzez uznanie, iż zakup kamery cyfrowej nie stanowi w niniejszej sprawie kosztu uzyskania przychodu i w związku z tym nie mam prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, w sytuacji gdy kamera cyfrowa jest niezbędna przy wykonywaniu prowadzonej przeze mnie działalności i prowadzi do osiągnięcia przeze mnie przychodów", lecz nie sprecyzował o jakiego rodzaju naruszenie prawa materialnego chodzi. Uzasadniając pierwszy z tych zarzutów autor skargi kasacyjnej przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i skonstatował, że Sąd słusznie uznał, iż decydujące znaczenie ma okoliczność czy wydatek na zakup kamery cyfrowej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził następnie, że Sąd podzielił, nietrafne stanowisko organów podatkowych "jakoby zakup kamery cyfrowej nie stanowił w niniejszej sprawie kosztu uzyskania przychodu, co w konsekwencji nie daje mi prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem". Zaznaczył, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywał, że jest doradcą podatkowym i kamery cyfrowej używa do kopiowania akt podatkowych swych klientów. Następnie skarżący przedstawił argumentację mającą - jego zdaniem - uzasadnić możliwość zaliczenia zakupu kamery cyfrowej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście takiej argumentacji należy z całą mocą zaakcentować, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast nie wypowiadał się na temat art. 86. Powtórzyć w związku z tym należy, iż wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" W niniejszej sprawie dla oceny prawidłowego zastosowania w/w przepisów niezbędna i kluczowa jest ocena prawna i faktyczna przepisu art. 22 ust 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza stanu faktycznego tj. ocena czy koszt zakupu kamery cyfrowej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz czy istniał bezpośredni związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością i czy wydatek ten może mieć wpływ na zwiększenie przychodu jest przesądzająca dla prawidłowego zastosowania skarżonych w zarzucie przepis6w ustawy o podatku VAT. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zarzucił w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zastosowanie jest kluczowe dla niniejszej sprawy. Pożądanego dla skarżącego skutku nie mógł przynieść również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, a polegającego na: a) uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości w zakresie uznania zakupu kamery cyfrowej za koszt uzyskania przychodu, b) przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów w kwestii dotyczącej zakwalifikowania zakupu kamery cyfrowej jako koszt uzyskania przychodu, która przybrała cechy oceny dowolnej. Przede wszystkim wskazać należy, że zarzut ten nie został co do zasady w ogóle uzasadniony i jest wręcz niezrozumiały. Niniejsza sprawa dotyczyła bowiem sprawy tzw. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i wskazane jako naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania dowodowego nie miały zastosowania. Z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynikało bowiem, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny przedstawiony zostanie wyczerpująco wtedy, gdy będzie zawierał wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego. W sprawie, której przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji mają obowiązek odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 238/05 (niepubl.) słusznie stwierdzono, że: " ... jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku". Innymi słowy, gdy organ podatkowy dysponował jasno przedstawionymi elementami stanu faktycznego dającymi się podciągnąć pod określoną normę prawną ma obowiązek wydać interpretację. Nie jest on natomiast w stanie ustalić, czy stan faktyczny nie obejmuje jakichś elementów, które wnioskodawca przemilczał, a które decydują o jego subsumpcji pod inną normę prawną. Z tych właśnie przyczyn, wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ma oddziaływać na wnioskodawcę w taki sposób, by podjął on wysiłek szczegółowego i dokładnego przedstawienia stanu faktycznego. Nie oznacza to oczywiście, że organ podatkowy nie będzie mógł uznać, że zaprezentowany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący i wezwać go do uzupełnienia wniosku. Wręcz przeciwnie, jeśli organ poweźmie wątpliwość co do zupełności stanu faktycznego, ma on prawny obowiązek wystąpienia do wnioskodawcy z żądaniem jego uzupełnienia. Jednakże nie ciąży na nim wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ([w:] B. Brzezińki , M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja Podatkowa - Komentarz" T. 2, s.81, Dom Organizatora, Toruń 2007). Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.