I FSK 1323/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 870/06 w sprawie ze skargi P. R. U. i M. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r., [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt III SA/GL 870/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w sprawie z wniosku P. R. U. i M. Sp. z o.o. w G. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Spółka wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej stawki podatku od towarów i usług na roboty budowlane polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego dróg po wybudowaniu kanalizacji. Spółka wyraziła pogląd, że wykonując roboty drogowe na drogach, pod którymi wykonana została kanalizacja sanitarna, realizowała je w ramach jednego zadania inwestycyjnego. Tym samym usługi te mieściły się w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W związku z tym do części tych robót można zastosować obniżoną stawkę podatkową 7 %, a do pozostałych stawkę 22%, biorąc pod uwagę kryterium zużycia wody przez odbiorców indywidualnych i pozostałych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2005 r., powołując się m.in. na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", a także przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o drogach publicznych", uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", i wniosła o uchylenie tego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wymienioną wyżej decyzją z dnia 27 marca 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Po dokonaniu analizy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów dotyczących dróg publicznych stwierdził, że do uznania konkretnej drogi za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu niezbędne jest, aby roboty budowlano-montażowe dotyczące tej drogi wykonywane były w celu urządzania zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. To z kolei oznacza, że droga może być uznana za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu jedynie wówczas, gdy służy wyłącznie temu budownictwu, co ma miejsce w przypadku dróg wewnętrznych, o których mowa w art. 8 ustawy o drogach publicznych. Natomiast roboty budowlano-montażowe dotyczące dróg zaliczanych do dróg publicznych opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, a także art. 1 i art. 2 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędne zastosowanie. W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły okoliczności, że wykonywane przez nią roboty mieściły się w ramach zadania inwestycyjnego – budowy kanalizacji sanitarnej. Były to więc roboty związane z budownictwem mieszkaniowym lub infrastrukturą towarzyszącą. Prowadzone przez nią prace były ściśle związane z wykonaniem sieci kanalizacyjnej, do których to usług zastosowano stawkę podatku w wysokości 7%. Skoro więc oba rodzaje usług są ściśle ze sobą powiązane i nie da się ich funkcjonalnie wyodrębnić, brak jest podstaw do stosowania dwóch stawek podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że podatnik wykonywał wyłącznie roboty drogowe, a generalny wykonawca budował sieć kanalizacyjną i wodociągową. Skoro nie były to czynności tożsame, to miała do nich zastosowanie inna stawka podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zasadniczy spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy roboty, które wykonywała skarżąca, były robotami budowlano-montażowymi, remontami i robotami konserwacyjnymi związanymi z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowano stawkę w wysokości 7 %. Sąd podkreślił, że w sprawie bezsporne jest, że Spółka wykonywała w ramach zadania inwestycyjnego roboty drogowe na drogach gminnych i powiatowych, polegające na wykonaniu czynności poprzedzających wykonanie sieci kanalizacyjnej przez generalnego wykonawcę oraz roboty związane z ponownym ułożeniem asfaltobetonu i przywróceniem oznakowania stałego. Odnosząc ten stan faktyczny do regulacji prawnej, zawartej w art. 146 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że roboty te były robotami budowlanymi dotyczącymi inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, którą to infrastrukturą było w tym wypadku urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego – drogi i dojazdy, urządzanie i zagospodarowanie terenu było przy tym związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego w zakresie, w jakim ten związek dało się faktycznie i funkcjonalnie ustalić w ramach wykonywanego zadania inwestycyjnego. Sąd uznał, że w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT były to zatem roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Dlatego też wykonanie robót polegających na ponownym ułożeniu nawierzchni na drogach i dojazdach do obiektów budownictwa mieszkaniowego, nawierzchni wcześniej usuniętej lub uszkodzonej w ramach prac przygotowawczych do ułożenia kanalizacji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla zadania inwestycyjnego tj. według stawki 7 % w części dotyczącej wykonania robót związanych faktycznie i funkcjonalnie z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem Sądu nie można było pominąć okoliczności, że wykonywane przez podatnika roboty były technologicznie konieczne do wykonania przez generalnego wykonawcę całego zadania inwestycyjnego: "Modernizacja Gospodarki Ściekowej G.", obejmującego całą sieć kanalizacyjną, bez wydzielenia infrastruktury towarzyszącej tylko budownictwu mieszkaniowemu. Sąd podzielił także stanowisko Spółki, że w tej sprawie nie mają zastosowania regulacje prawne zawarte w ustawie o drogach publicznych. Podniósł, że wyliczenie w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT ma jedynie charakter przykładowy i nie zawiera pełnego katalogu, wyjaśniając tylko częściowo treść pojęcia - urządzanie i zagospodarowanie terenu (...). Najistotniejsze znaczenie ma tutaj jedynie faktyczny związek wykonywanych czynności w ramach urządzania i zagospodarowania terenu z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a nie ich faktyczne usytuowanie w terenie. Zdaniem Sądu podobnie rzecz ma się na gruncie art. 146 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdzie brak jest ograniczenia, co do usytuowania sieci wodociągowej (kanalizacyjnej) w rodzajowo określonym pasie drogowym. Istotne jest, aby roboty budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu były związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Roboty w tym zakresie mogą być zatem prowadzone w pasie drogowym każdej z kategorii dróg: krajowej, wojewódzkiej, powiatowej, gminnej, wewnętrznej, również w terenie, który drogą nie jest – w zależności od charakteru zadania inwestycyjnego. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego: 1) art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu go przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, mimo że nie znajdował on w niej zastosowania, gdyż powinien zostać zastosowany art. 146 ust. 3 pkt 3 tej ustawy oraz 2) art. 146 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu podczas gdy miał on w sprawie zastosowanie; Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął błędnie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z przedstawionymi zarzutami organ, na podstawie art. 188 P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie tego orzeczenia w całości, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie od Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, wyjaśniając dlaczego uważa, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o błędną podstawę prawną tj. art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, podniósł, że w przepisie tym jest mowa o drogach wykonywanych w związku z urządzaniem i zagospodarowaniem przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że wykonywane roboty drogowe dotyczyły dróg, które są zaliczane do dróg gminnych i powiatowych i obejmują prace związane z rozbiórką nawierzchni z asfaltobetonu, rozbiórką krawężników, przepustów, powierzchni chodników i wyjazdów do posesji, wykonywaniem tymczasowego oznakowania poziomego dla zabezpieczenia prowadzonych robót. Ponadto kontrakt obejmował roboty związane z ułożeniem warstw asfaltobetonowych oraz przywróceniem oznakowania stałego. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną nie były to zatem roboty związane z urządzaniem i zagospodarowaniem terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a podatnik nie realizował takiego zadania. Organ podniósł, że aby budowa (odtwarzanie stanu pierwotnego po wybudowaniu kanalizacji) drogi mogła być uznana za budowę (przebudowę) infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu przedmiotowe roboty muszą stanowić przedsięwzięcie w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Zatem by droga mogła być uznana za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu winna służyć wyłącznie temu budownictwu. Zarzucił przy tym, że w stanowisku zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku występują sprzeczności. Z jednej strony Sąd wywodzi, że preferencyjna stawka opodatkowania ma zastosowanie w części dotyczącej wykonania robót związanych faktycznie i funkcjonalnie z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, z drugiej zaś stwierdza, że o istnieniu związku z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu decyduje charakter i cel określonego zadania inwestycyjnego. Organ podkreślił, że ustawodawca nie określił kryteriów, w oparciu o które można ustalać związek danych robót budowlanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Należy zatem przyjąć, że powinny to być kryteria logiczne i racjonalne, pozwalające w sposób niebudzący wątpliwości ustalić ten związek. Stanowisko Sądu na temat tego jakie kryteria nie decydują o istnieniu takiego związku spowoduje, że właściwie niemożliwym stałoby się ustalenie, sugerowane w uzasadnieniu wyroku, części robót związanych faktycznie i funkcjonalnie z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, czy też określenie faktycznego i funkcjonalnego związku robót budowlanych wykonywanych przez podatnika z infrastrukturą towarzyszącą obiektom budownictwa mieszkaniowego. W podsumowaniu organ podniósł, że w tej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 146 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podatnik wykonywał bowiem wyłącznie roboty drogowe, a generalny wykonawca budował sieć kanalizacyjną i wodociągową. Skoro nie były to czynności tożsame, to do każdych z nich ma zastosowanie inna stawka podatkowa. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji nie stanowi przedmiotu sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, a sposób jego zaprezentowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także nie jest kwestionowany przez organ wnoszący skargę kasacyjną. Podatnik wykonywał roboty drogowe na drogach publicznych (gminnych i powiatowych), poprzedzające najpierw wykonanie sieci kanalizacyjnej przez generalnego wykonawcę, a następnie polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego dróg po wykonaniu kanalizacji. Te roboty drogowe były przy tym technologicznie konieczne do wykonania zadania inwestycyjnego "Modernizacja Gospodarki Ściekowej G.", obejmującego całą sieć kanalizacyjną, bez wydzielenia infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W tym stanie rzeczy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że roboty wykonane przez Spółkę były robotami związanymi z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w zakresie w jakim związek ten dało się faktycznie i funkcjonalnie ustalić w ramach wykonywanego zadania inwestycyjnego, w świetle art. 146 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym znaczenie do dnia 31 grudnia 2007 r. dla ustalenia stawki w wysokości 7 % do tego typu robót, jest prawidłowe. Dlatego też nie doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 146 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że "3. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1).... 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego." Należy podkreślić, że interpretując art. 146 ust. 3 ustawy o VAT zawierający legalną definicję pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a" należy mieć na uwadze zarówno brzmienie tego przepisu, ujęte we wszystkich trzech punktach, na które został podzielony, jak i cel dla którego w okresie przejściowym, przez trzy lata po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wynegocjowano możliwość stosowania preferencyjnej, obniżonej stawki opodatkowania. Celem tym było umożliwienie nie tylko rozwoju budownictwa mieszkaniowego, ale także tych inwestycji, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego budownictwa. Z tych względów nie można, tak jak proponuje to organ wnoszący skargę kasacyjną, dokonywać dla potrzeb podatkowych podziału czynności prowadzonych w ramach jednej inwestycji, przeciwnego sensowi gospodarczemu takiej inwestycji, która z uwagi na to, że dotyczy modernizacji gospodarki ściekowej w znaczącym stopniu związana jest z obiektami budownictwa mieszkaniowego gdyż jest niezbędna do właściwego korzystania z takich obiektów. Roboty budowlane prowadzone przez Spółkę polegające na przygotowaniu dróg do prowadzenia pod nimi sieci kanalizacyjnej, a następnie odtworzeniu ich do stanu pierwotnego, w takim zakresie w jakim cała inwestycja związana jest z obiektami budownictwa mieszkaniowego, dotyczą inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Bez ich przeprowadzenia niemożliwe byłoby zarówno wykonanie zadania podstawowego, jakim jest budowa kanalizacji, jak i urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć budownictwa mieszkaniowego. Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, które zresztą znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA sygn. akt I FSK 644/07, niepubl.), że okoliczność, iż roboty budowlane wykonywane są na drogach publicznych, które służą nie tylko budownictwu mieszkaniowemu, nie wyklucza możliwości objęcia takich czynności hipotezą art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, jeśli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego nie wynika bowiem, jak twierdzi organ wnoszący skargę kasacyjną, że aby droga mogła być uznana za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu winna służyć wyłącznie temu budownictwu. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że dla ustalenia czy roboty budowlane dotyczyły infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, zasadnicze znaczenie ma związek elementów tej infrastruktury, wymienionych w ust. 3 tego artykułu (w pkt 2 tego ustępu w sposób otwarty - przykładowy) z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym o istnieniu tego związku przesądza charakter i cel określonego zadania inwestycyjnego, w ramach którego roboty są wykonywane. Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, a skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalić.