III SA/Gl 1704/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia WSA Małgorzata Jużków Protokolant St. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. przy udziale- sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określające "A" Sp. z. o.o. w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że organ I instancji zakwestionował rozliczenie podatku za ten miesiąc, z tego powodu, iż spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł poprzez nie opodatkowanie VAT czynności przeniesienia na podstawie art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa własności środków trwałych w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe w VAT za [...],[...] i [...]2001 r. w tej samej kwocie, obejmującej należność główną i odsetki. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to przeniesienie własności rzeczy stanowiło wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, jakim jest podatek, i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Nie opodatkowanie spowodowało zaniżenie zobowiązania za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 3b ustawy o VAT poprzez opodatkowanie czynności przeniesienia własności rzeczy pomimo braku podstaw normatywnych ku temu. Według spółki owa czynność dokonana na podstawie art. 66 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, będący instytucją prawa administracyjnego. To wygaśnięcie potwierdził Urząd Skarbowy w D. decyzją z [...] r., w której stwierdził o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, a nie w wysokości [...] zł. Istnieje zatem sprzeczność pomiędzy tą decyzją, a decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto w zaświadczeniu wydanym [...] r. Urząd Skarbowy stwierdził, że spółka nie ma zaległości podatkowych za [...],[...] i [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. Te okoliczności stanowią jednoznacznie o prawidłowym stanowisku spółki - stwierdzono w odwołaniu. Dodatkowo podatnik wyraził pogląd, iż spółka nie wydała towaru, ponieważ dokonała jedynie przeniesienia prawa majątkowego, który towarem nie jest w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT. Na końcu odwołania jeszcze raz podkreśliła, że udział w środku trwałym nie jest towarem, a więc żadna czynność mająca za przedmiot prawo majątkowe nie może być opodatkowana VAT. Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy przedstawił następujące stanowisko: [...] r. za protokołem odbiorczym spółka będąca wierzycielem B S.A. otrzymała od dłużnika środki trwałe zwolnione z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT, wskazane w załączniku do tego protokołu o wartości [...] zł wynikającej z faktury dokumentującej tę transakcję. Następnie, tego samego dnia strona uruchomiła procedurę przewidzianą w art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa, uzyskując na podstawie art. 66 § 2 tej ustawy zgodę Urzędu Skarbowego w D. na przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa wskazanych środków trwałych o wartości [...] zł tytułem wygaśnięcia zaległości podatkowych w VAT za [...],[...] i [...] 2001 r. oraz odsetek od tych zaległości. Umowa przenosząca własność została zawarta [...] r., pomiędzy spółką a reprezentantem Skarbu Państwa, którym był Prezydent Miasta D.. Tego samego dnia, Urząd Skarbowy w D. wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie wskazanych zaległości podatkowych spółki. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy prawa cywilnego omówił charakter prawny uregulowanej tam instytucji akcentując jej cywilnoprawny charakter. Następnie stwierdził, że wydanie rzeczy, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT, w miejsce świadczenia pieniężnego, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 3b podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zaznaczył też, że spółka nie zastosowała się do interpretacji podatkowej, iż czynność przeniesienia rzeczy na podstawie art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa podlega opodatkowaniu VAT. W jego ocenie, z definicji towaru zawartej w art. 4 pkt. 1 tej ustawy wynika, że towarem są również części ruchomości, co potwierdził NSA w wyroku z 25 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/97. Na końcu, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT potwierdził zasadność ustalenia kwoty podatku należnego poprzez pomniejszenie kwoty brutto o kwotę podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 3b oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaprezentowała argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zamian za zaległość podatkową tj. czynności będącej jednym z efektywnych sposobów wygasania zobowiązań. Zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 sygn. akt I SA/Wr 39/99; wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 373/05), jak i literaturze (Ryszard Mastalski, Ordynacja podatkowa Komentarz 2007, Unimex, str. 344-345) przyjmuje się, że umowa przenosząca własność rzeczy lub praw majątkowych ma charakter czynności cywilnoprawnej. Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów (...). Natomiast według art. 2 ust. 3 pkt. 3b tej ustawy, opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Z kolei, definicja towarów i usług została zawarta w art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy, które stanową, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach, a także roboty budowlano-montażowe. Z treści tych przepisów wynika zatem, że w [...] 2001 r. nie podlegały opodatkowaniu prawa będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT. Dopiero bowiem od 26 marca 2002 r. została opodatkowana sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej – art. 4 pkt. 2 lit. c ustawy o VAT. Odnośnie opodatkowania VAT sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w 2001 r. wyraził następujący pogląd Janusz Zubrzycki, powołując się przy tym na poglądy J. Ignatowicza: Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli. Skoro zatem udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż nie może być opodatkowana VAT. Sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny. W podatku od towarów i usług istotny jest przedmiot czynności opodatkowanych, którym musi być towar lub usługa. Udział we współwłasności rzeczy nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT. Kiedy w art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT, w definicji towarów mowa jest o części budynków i budowli, nie można utożsamiać części budynku lub budowli w udziałem we współwłasności będącej tzw. idealną częścią rzeczy, niewyodrębnioną fizycznie. Przedmiotem sprzedaży podlegającym podatkowi od towarów i usług może być jedynie fizycznie i prawnie wyodrębniona część budynku lub budowli. Wyklucza to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności takiej nieruchomości, gdyż istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy, przysługującego współwłaścicielom. Żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli. Sąd orzekający w tej sprawie w całości podziela tę argumentację, co oznacza, że nie zgadza się z tezą wyroku NSA z 25 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/97, która jest błędna i niepełna, ponieważ pomija pełną treść definicji towarów, gdzie mowa jest o rzeczach ruchomych, energii i budynkach (budowlach), a zwrot lub ich części odnosi się tylko do tych ostatnich. Omawiana teza odnosząc cytowany zwrot również do rzeczy ruchomych pomija pojęcie energii. Tak jak towarem nie może być część rzeczy ruchomej, nie może nim być również część energii, ponieważ nie da się jej wyodrębnić fizycznie i prawnie. Za prawidłowością zaprezentowanej tutaj argumentacji przemawia również, to, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 i ust. 2 a ustawy o VAT definiując obrót jako podstawę opodatkowania, w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłączył wartość gruntu. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że przedmiotem umowy cywilnoprawnej z [...] r. było między innymi przeniesienie prawa majątkowego - współwłasności [...]%[...]. Sprzedaż tego prawa w 2001 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego: art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT. Co się zaś tyczy zasadności opodatkowania przeniesienia własności pozostałych rzeczy w trybie art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zamian za zaległość podatkową spółki, to nie można pomijać charakteru prawnego tej czynności, której istota polega na wygaszeniu zobowiązania publicznoprawnego. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniem, że mamy tutaj do czynienia z wydaniem towarów w miejsce świadczenia pieniężnego - w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt. 3b ustawy o VAT, z tego powodu, że zaległy podatek od towarów i usług jest takim świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa. Stawianie takiej tezy jest uproszczeniem pomijającym podstawowe cechy VAT: powszechność, wielofazowość, potrącalność i neutralność. W szczególności nie można pominąć tego, że jest to podatek konsumpcyjny uiszczany przez konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu gospodarczego. Wygaszenie zobowiązania podatkowego o charakterze publicznoprawnym w trybie art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest czynnością realizowaną w ramach szeroko pojętego obrotu gospodarczego, a reprezentowany przez starostę Skarb Państwa nie jest ostatecznym konsumentem, beneficjentem. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela podobne stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/05. Reasumując, przeniesienie prawa majątkowego – udziału we współwłasności rzeczy ruchomej na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa), nie podlegało w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd dopatrzył się po stronie orzekających organów naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżona decyzję w trybie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie jej art. 152.