III SA/Gl 219/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. zarządza zwrot kwoty [...] zł (słownie: [...] złotych) na rzecz skarżącego, tytułem nadpłaconego wpisu sądowego . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia A. S., zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia biegłego sądowego w części zastosowania do czynności biegłego sądowego zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałej części odmówił zmiany postanowienia objętego zażaleniem. W podstawie prawnej powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że strona wnioskiem z dnia [...] r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego w zakresie [...]. W wykonaniu wezwania organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik pismem z dnia [...] r. uzupełnił braki formalne. Zdaniem podatnika opracowywanie opinii przez biegłego sądowego spełnia przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z tym że opodatkowaniu podlega wykonywanie tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] r. (numer jak wyżej) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W zażaleniu z dnia [...] r. strona stwierdziła, że Sąd weryfikuje opinię biegłego i dopuszczając jako dowód w sprawie, przejmuje odpowiedzialność za wykonaną opinię w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, co skutkuje wyłączeniem wynagrodzenia biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] r. wniosła o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r.. Rozpatrując przedmiotowe zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zacytował na wstępie art. 15 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie stwierdził, iż przychody z tytułu wykonywania przez biegłego sądowego opinii na zlecenie sądu, są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o jakich mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wyłączenie czynności osoby fizycznej z definicji "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, następuje po spełnieniu następujących warunków: związania wykonującego czynności ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym te czynności co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dodał, iż ponoszenie odpowiedzialności przez zleceniodawcę dotyczy sytuacji, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną, zatrudnioną na umowę zlecenia, są tożsame z czynnościami zlecającego, bowiem w przeciwnym przypadku zlecający co do zasady nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Następnie wyjaśnił, iż realizacja czynności przez biegłego sądowego, kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków regulowany jest wprost przepisami prawa tj. rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). W przypadku czynności wykonywanych przez biegłego sądowego – zdaniem organu odwoławczego – nie można mówić, iż są bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, bowiem sąd odpowiada za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, natomiast nie zachodzi tożsamość czynności (sądu i biegłego). Status prawny, zakres kompetencji oraz odpowiedzialność biegłych regulują przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, a nadto biegły nie przestaje podlegać rygorom wykonywanego zawodu. Podsumowując, stwierdził, iż wykonywanie czynności przez biegłego nie spełnia przesłanki ponoszenia odpowiedzialności przez zlecającego wykonanie opinii, a zatem czynności biegłego uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe i odmówił zmiany wydanego postanowienia. Ponadto zaakcentował, iż w postanowieniu tym organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy podatkowej, kwoty osiągane ze sprzedaży usług wydawania opinii na zlecenie sądu, podlegają zwolnieniu podmiotowemu do momentu przekroczenia progu podatkowego tj. kwoty [...] zł za [...] r. oraz [...] zł za [...] r.. W tej części uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za nieprawidłowe i wyraził pogląd, że usługi biegłych sądowych należy kwalifikować jako usługi w zakresie rzeczoznawstwa, które zostały wymienione w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Zauważył przy tym, iż w PKWiU brak jest odrębnej klasyfikacji usług świadczonych przez rzeczoznawców i odwołał się do definicji z Małego Słownika Języka Polskiego (Wyd. Nauk. PWN, W-wa 1994 r.). Końcowo stwierdził, iż usługi świadczone przez biegłych polegające na wydawaniu opinii, ekspertyz w temacie ściśle specjalistycznym są usługami rzeczoznawców, a to oznacza, iż z tytułu świadczenia tych usług biegły staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu tj. nawet osiągając obroty poniżej 10.000 euro. W skardze z dnia [...] r. A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie uwzględnienie wszystkich przepisów prawnych w decyzji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokonanie wykładni rozszerzającej przepisy prawa podatkowego. Argumentował, iż zmieniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia biegłego sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) oraz poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia, natomiast pominął art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia zasadę, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych oraz określanie innych elementów związanych z rozmiarem opodatkowania musi nastąpić w drodze ustawy. Podniósł, iż w poz. 37 załącznika do powyższego rozporządzenia wymienieni są tylko rzeczoznawcy, a zatem interpretacja organu podatkowego rozszerzyła krąg podatników objętych tym zapisem i to wyłącznie na podstawie definicji zawartej w Małym Słowniku Języka Polskiego, co sprzeczne jest z art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie uznał przy tym zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP i stwierdził, iż rozporządzenie wykonawcze zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłem prawa jest również rozporządzenie. Na rozprawie strony postępowania wnosiły jak w skardze i w odpowiedzi na skargę, przy czym skarżący wnioskował o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy na wstępie podkreślić, iż spór w istocie sprowadza się do kwestii czy sporządzanie przez biegłych sądowych opinii na zlecenie sądu jest działalnością mieszczącą się w pojęciu "usługi doradztwa", o jakich mowa w art. art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co skutkuje brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy. Skarżący zgodził się bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sporządzanie przez biegłego sądowego opinii jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Sąd rozstrzygając sprawę nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a rozstrzygnięcie zagadnienia czy wykonywanie opinii biegłego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy. Nie przesądzając tej kwestii do czasu zajęcia stanowiska przez Trybunał Konstytucyjny, przed którym spór ten zawisł pod sygn. TK 50/05 na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 3 listopada 2005 r., a który wystąpił o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonywanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą – narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, z której zasady te się wywodzą – Sąd nie znajduje przeszkód do wyrażenia poglądu co do sporu zaistniałego w niniejszej sprawie czyli zwolnienia podmiotowego, co do zasady dotyczącego małych przedsiębiorców. Art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 EUR. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei z powyższego zwolnienia wyłączeni zostali, na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 tej ustawy, podatnicy świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Zapis ten jest się oczywisty, a zatem ustawodawca formułując w art. 113 ust. 14 upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych miał na celu ułatwienie ustalenia, jakie usługi mieszczą się w tym zapisie, bez potrzeby sięgania do klasyfikacji PKWiU. Korzystając z powyższego umocowania Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 798), w którym stosownie do § 28 w załączniku nr 1 określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Pod pozycją 37 wymienił: "Rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego (...)". Słusznie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji rzeczoznawstwa, jak również odpowiedniego symbolu PKWiU należy posłużyć się znaczeniem językowym. Podkreślić jednak należy, iż w art. 113 ust. 13 pkt 2 zawarty jest zapis, że do podatników świadczących usługi doradcze nie stosuje się zwolnienia podmiotowego określonego w ust. 1 i 9, a z kolei w poz. 37 załącznika do rozporządzenia wykonawczego użyto określenia rzeczoznawstwo, a wzajemne relacje i różnice między zakresem pojęciowym rzeczoznawstwa i doradztwa, wynikające ze słownikowego rozumienia obu pojęć, są oczywiste: rzeczoznawca może świadczyć usługi rzeczoznawstwa, gdy przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat, jak i usługi doradztwa, gdy wykorzystuje swoja wiedzę do wskazania najskuteczniejszych rozwiązań, nakłaniając do ich zastosowania przy rozwiązaniu konkretnego problemu. W tym stanie rzeczy należało zdefiniować wymienione pojęcia występujące w art. 113 ust. 13 pkt 2 i w załączniku do rozporządzenia, z uwzględnieniem ich zakresu, celem ustalenia, czy zapis w rozporządzeniu nie przekracza delegacji ustawowej, a następnie odnieść do opinii sporządzanych przez biegłego sądowego na zlecenie sądu, czego organ podatkowy nie uczynił, arbitralnie równoważąc pojęcia: doradcy, rzeczoznawcy i biegłego sądowego. Nie można zatem zaaprobować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego w zaskarżonej decyzji, że sporządzanie wymienionych opinii stanowi usługę rzeczoznawstwa, a w konsekwencji interpretacji, iż biegły nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od osiągniętej sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym. Nie można przy tym pominąć okoliczności, że opinia wydawana przez biegłego sądowego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Zdaniem Sądu w świetle przytoczonej wyżej definicji rzeczoznawstwa, niewątpliwym jest, że w rozumieniu ustaw procesowych biegły sądowy taki przymiot posiada. Wykluczyć jednak trzeba stwierdzenie, że biegły sądowy jest doradcą sądu, gdyż nie jest zaangażowany w orzekanie. Ułatwia jedynie sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie sprawy. Tak więc skoro w odniesieniu do biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia usługi doradczej na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała potrzeba do sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów dla oceny możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. To, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu wymienił usługi "rzeczoznawstwa poza doradztwem rolniczym" rozumieć można tylko w ten sposób, że chodzi o doradztwo (nierolnicze) świadczone przez rzeczoznawców. Inna interpretacja tego zapisu prowadziłaby do konstatacji, że Minister Finansów przekroczył swoje upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego (por. wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 297/06). W związku z powyższym wykładnia budzących wątpliwości skarżącego przepisów dokonana przez organ podatkowy nie może być uznana za prawidłową. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd uznał skargę za uzasadnioną i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję uchylił. Zasądził przy tym zwrot kosztów postępowania (art. 200) oraz zarządził zwrot nadpłaconego wpisu sądowego (art. 225).