II FSK 1402/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 270/07 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną , 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1402/07 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok wydany został w następujących okolicznościach sprawy: Decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. określił Z. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. stwierdzając, że spółka jawna, której wspólnikiem jest podatnik, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 245.066,60 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wyrażoną w złotych kwotą zaciągniętego w euro kredytu obrotowego a wyrażoną w złotych kwotą spłaty tego kredytu. Organ podatkowy wskazał, że ponieważ z umowy kredytowej wynika, iż kredyt w wysokości 500.000 € będzie wykorzystany w złotych i spłacany w euro w równowartości tej waluty w złotych, to przy spłacie kolejnych rat kapitałowych nie powstały różnice kursowe, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 zd. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 175 ze zm.) [u.p.d.o.f.], a to w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że zaciągnięty przez spółkę kredyt nie był kredytem walutowym, ale kredytem denominowanym do waluty obcej i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zakwestionowane wydatki spółki były spłatą kredytu, podczas gdy w rzeczywistości były to wydatki tylko związane ze spłatą kredytu. Podatnik zarzucił także, że nie przeprowadzono analizy umowy kredytowej w oparciu o przepisy prawa bankowego, co doprowadziło do jej niewłaściwego odczytania. Ponadto wykładnia prawa przedstawiona w decyzji wskazywałaby na nieracjonalność ustawodawcy – skoro w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. różnice kursowe od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, byłoby niezrozumiałe, gdyby różnice kursowe od innych kredytów w walutach obcych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym jest umowa kredytowa, ma charakter zupełny. Natomiast wysnuwane przez podatnika wnioski, wywodzone z prawa bankowego, nie znajdują uzasadnienia normatywnego na gruncie prawa podatkowego, które stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponieważ więc w sprawie nie wystąpiła różnica w czasie pomiędzy zarachowaniem a poniesieniem kosztu w walucie obcej, nie wystąpiła także różnica kursowa. Ponadto, skoro sporny wydatek był poczyniony na spłatę kredytu – a nie było żadnego innego celu świadczenia spółki – to nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów. Od tego wyroku podatnik wywiódł skargę kasacyjną opartą na obydwu podstawach z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Postawił zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu podniósł, że z treści umowy kredytu wynika, iż kredyt został udzielony w walucie obcej i w takiej też walucie był spłacony. W związku z tym wadliwe jest stanowisko Sądu, że rozróżnienie kredytu w walucie obcej i kredytu denominowanego do waluty obcej nie ma dla rozpoznawanej sprawy znaczenia. Odmowa zajęcia stanowiska w tej kwestii oznacza niewłaściwe uzasadnienie wyroku, skoro art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga, by uzasadnienie to zawierało podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W zakresie wykładni art. 22 ust. 1 P.p.s.a. skarżący podniósł, że przepis ten ma zastosowanie do każdej sytuacji występowania różnic kursowych związanych z wydatkami ponoszonymi przez podatnika, toteż różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu walutowego są kosztami uzyskania przychodów. Odmienna wykładnia, jaką przeprowadził Sąd, narusza art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ ten ostatni przepis mówi wprawdzie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki na spłatę kredytów, ale milczy na temat różnic kursowych. Stanowisko takie zostało przedstawione w piśmie Ministerstwa Finansów cytowanym w "Gazecie Prawnej" z dnia 22 września 2003 r., z którego wynika, iż różnice kursowe związane ze spłatą kredytu dewizowego stanowią koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyjaśniając znaczenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że dla zastosowanej oceny z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia rozróżnienie rodzajów kredytów przez przepisy prawa bankowego, toteż bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Przywołanie pełnego brzmienia przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004 jest konieczne dla wyjaśnienia warunków, od spełnienia których zależy zastosowanie instytucji różnic kursowych. Podstawowym warunkiem jest to, by wydatek poniesiony w walucie obcej stanowił koszt uzyskania przychodów, a więc by był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i by nie był wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Jeżeli ten podstawowy warunek jest spełniony, można przejść do zbadania istnienia warunku ostatecznego, jakim jest wystąpienie różnicy kursów walut pomiędzy dniem zapłaty a dniem zarachowania wydatku. Ażeby zatem określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i ewentualnie mógł stanowić podstawę do zastosowania w rachunku podatkowym instytucji różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) nie może należeć do kategorii wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Jeżeli do kategorii takiej należy i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to nawet wtedy, gdy został poniesiony w walucie obcej nie mają do niego zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych. Jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są wydatki na spłatę kredytów (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Ponieważ wydatki poniesione na ten cel nie są kosztami uzyskania przychodów, nie mają do nich zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych. Ustawa podatkowa posługuje się przy tym określeniem "kredyt", a więc odnosi się do wszystkich kredytów, których istotą jest pozostawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej sumy pieniężnej w pieniądzu bezgotówkowym, niezależnie od ich rodzajów i typologii w rozumieniu prawa bankowego, jak również niezależnie od waluty, w której kredyt jest udzielony. Dla rachunku podatkowego, a ściślej dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytu, nie ma zatem znaczenia, czy określony kredyt może być zdefiniowany jako kredyt w walucie obcej, czy tez jako kredyt denominowany do waluty obcej. Skoro wydatek ponoszony jest na spłatę kredytu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji do wydatku takiego nie mają zastosowania przepisy normujące zagadnienie różnic kursowych. Przedstawiona wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie budzi kontrowersji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności należy tu powołać się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r. (FSK 623/04, ONSAwsa 2005/3/59) i z dnia 21 grudnia 2005 r. (II FSK 121/05, Lex Nr 187465) oraz na wcześniejszy wyrok tegoż Sądu z dnia 5 grudnia 2002 r. (III SA 1059/01, POP 2004/5/103). W pierwszym z wymienionych wyroków (z dnia 22 października 2004 r.) stwierdzono w uzasadnieniu, że różnice kursowe mogą powstać tylko w przypadku kosztów poniesionych w walutach obcych, a więc nie mogą powstać w przypadku zapłaty w złotówkach kwot denominowanych do innej waluty oraz że spłata kredytu, także waloryzowanego, jest wydatkiem nie stanowiącym kosztu uzyskania przychodów. Drugi z wymienionych wyroków (z dnia 21 grudnia 2005 r.) zawiera tezę, że dla oceny, czy różnice kursowe zwiększały koszty uzyskania przychodów, należało rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowiły koszty podatkowe, a ponieważ wyrażony w walutach obcych koszt dotyczył spłaty kredytu, prawidłowo Sąd oprócz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosował również art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy W trzecim z wymienionych wyroków (z dnia 5 grudnia 2002 r.) stwierdza się w uzasadnieniu, "że z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zasada, w myśl której wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) – z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) – nie są kosztem uzyskania przychodów. Mogą być jednak kosztami na ogólnych zasadach wydatki finansowane ze środków pochodzących z zaciągniętych pożyczek (kredytów). (...) Spłata kredytu zarówno w dacie, kiedy był to kredyt dewizowy nominowany w złotych, jak i po dokonaniu jego przewalutowania na złote, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów". Odnośnie tego ostatniego wyroku należy poczynić dodatkową uwagę. Otóż ponieważ opublikowana w fachowym periodyku teza brzmi: "Przepisy o ustalaniu kosztu z tytułu różnic kursowych mogą mieć zastosowanie tylko w wypadku spłaty kredytu w walucie obcej", a jej treść nie odzwierciedla rozumowania Sądu przedstawionego w uzasadnieniu wyroku – co wynika wprost z zacytowanych fragmentów uzasadnienia – mogła lec u podstaw sformułowania przez Ministerstwo Finansów poglądu cytowanego przez autora skargi kasacyjnej. Pogląd taki nie ma jednak podstawy normatywnej i nie jest akceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że wbrew zarzutom skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dopuścił się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, to należy stwierdzić, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Z przyczyn wyłożonych obszernie we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię tych przepisów przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, odrzucając zarazem wykładnię proponowaną przez podatnika. W szczególności nie do przyjęcia jest teza, że wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego w walucie obcej może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym może być wydatek sfinansowany ze środków pochodzących z takiego kredytu, ale nie wydatek na samą spłatę kredytu. Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego wskazując, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia tego przepisu nie dokonując oceny prawnej różnic zachodzących pomiędzy różnymi typami umów kredytowych, zwłaszcza jeśli chodzi o walutę kredytu. Te rozróżnienia, ważne na gruncie prawa bankowego, nie miały znaczenia dla właściwego rozpoznania skargi na decyzję organu podatkowego, bowiem istotna była tylko ta okoliczność, że kwestionowany wydatek poniesiony został na spłatę kredytu; klasyfikacja zaś tego kredytu jako walutowego względnie denominowanego do waluty nie była istotna dla rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została więc przedstawiona w uzasadnieniu Sądu w sposób wystarczający. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa natomiast, że uzasadnienie wyroku nie zawiera dostatecznie dokładnego przedstawienia stanu sprawy w zakresie wyjaśnienia podstaw zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano treści deklaracji podatkowej podatnika oraz treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w sposób obrazujący różnicę wynikającą z odmiennego zakwalifikowania w rachunku podatkowym wydatku spółki, w której podatnik był wspólnikiem. To uchybienie nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i nie jest objęte zarzutem kasacyjnym, toteż nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ponieważ więc skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o zwrocie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.