II FSK 1401/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 795/06 w sprawie ze skargi A. B. i L. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2005 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od A. B. i L. B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 795/06, oddalił skargę L. B. na decyzję z dnia 9 marca 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] oraz skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. W wyniku wniesionego odwołania, decyzjami z dnia 9 marca 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K., uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 września 2005 r. i ustalono A. B. i L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach po 34.138 zł. W uzasadnieniach skarżonych decyzji wskazano, że małżonkowie B. w dniu 17 maja 2001 r. ponieśli wydatki w kwocie łącznej 513.843,00 zł z tytułu zakupu nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wykazano, że wydatki te nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, co spowodowało konieczność wydania decyzji wymiarowej. W decyzji wydanej przez organ odwoławczy uwzględniono dochody osiągnięte przez L. B. z działalności gospodarczej w zakresie usług optycznych prowadzonych w latach 1990- 1994, które zgodnie z oświadczeniem wyniosły 300.000 zł. 2. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny na decyzje organu odwoławczego z dnia 09 marca 2006r. oraz w piśmie procesowym uzupełniającym te skargi skarżący wnieśli o ich uchylenie z powodu nieuwzględnienia w dochodach z działalności gospodarczej w zakresie usług optycznych remanentów materiałów na dzień 27 grudnia 1990r. i na koniec 2000r., a także dochodów uzyskanych ze gromadzenia oszczędności w walutach obcych i ich powrotnej zamiany na złotówki przed kupnem nieruchomości. To samo dotyczy pożyczki w kwocie 50.000, którą zaciągnęli u rodziny, aby nie utracić oprocentowania lokaty oszczędnościowej w kwocie 171.854,77 zł, a następnie spłacili po rozwiązaniu tej lokaty. Zdaniem skarżących mieli oni pełne pokrycie poniesionych wydatków na zakup nieruchomości w ujawnionych źródłach przychodów, a jeżeliby nawet było inaczej to zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało ze względu na treść art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.). Przepis ten bowiem dotyczy podatników opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych. Natomiast L. B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług optycznych był w latach 1990-1994 opodatkowany podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej a za lata 1995-2001- w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. 4. Uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe nie zwróciły uwagi, że skarżący ponieśli w dniu 17 maja 2001 r. wydatki na zakup nieruchomości nie z jakiegokolwiek mienia lecz z mienia dorobkowego. Wynikało to wyraźnie z zapisu znajdującego się w akcie notarialnym, zawierającym umowę kupna nieruchomości z tej daty. W związku z tym wysokość czystych dochodów ustalona przez organy podatkowe powinna była ulec pomniejszeniu o dochody, które osiągnęli do dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. do dnia 8 kwietnia 1996 r. wówczas różnica wyniosłaby ok. 270.000 zł i byłaby niewystarczająca na pokrycie wydatków na zakup nieruchomości w dniu 17 maja 2001 r. 5. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia kwot, które skarżący uzyskali z zamiany walut obcych i sprzedaży tych walut, WSA uznał, że nie wykazali oni, iż posiadali oszczędności w walutach obcych. 6. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia pożyczki w kwocie 50.000 zł jako ujawnionego źródła przychodów to okoliczność ta została podniesiona dopiero w skargach i w związku z tym nie mogła zostać zbadana przez organy podatkowe. Sąd zaś bierze pod uwagę stan sprawy w dniu wydania zaskarżonej decyzji. 7. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzje zostały ujawnione (doręczone) w dniach 12 i 14 września 2005 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wynikającego z art.68 § 4 ord. pod. 8. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego: naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f. ), przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że przepis ten, w przypadku poniesienia wydatku z majątku dorobkowego (wspólnego) małżonków umożliwia ustalenie wartości przychodu tylko i wyłącznie w oparciu o wartość mienia stanowiącego wspólny majątek małżonków, - przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) przez orzekanie nie na podstawie akt sprawy, z których nie wynika jaką wartość miał majątek dorobkowy obojga skarżących podatników w chwili dokonywania wydatku na zakup nieruchomości a także przez pominięcie okoliczności, że organy podatkowe w ogóle nie badały okoliczności związanych z możliwymi transferami pomiędzy majątkami odrębnymi małżonków a majątkiem dorobkowym; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w sposób nie poddający się kontroli kasacyjnej, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik postępowania administracyjnego oraz brak poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego dowodów, W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 9. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący podnieśli, że pojęcie "mienie" powinno być rozumiane podobnie jak na gruncie prawa cywilnego, a w niniejszej sprawie z uwzględnieniem kontekstu prawa rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z tym mienie każdej z dwóch osób fizycznych, które są małżonkami stanowią aktywa składające się zarówno na majątek dorobkowy, jak i na majątek odrębny. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie rozstrzyga, jak należy obliczać dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w odniesieniu do małżonków, ani też nie kreuje możliwości łącznego opodatkowania. Powołując się na doktrynę, ponadto podnieśli, że jeżeli chodzi o ustalenie czynników świadczących o ogólnym dochodzie (wszelkie wydatki oraz zgromadzone mienie) nie ma znaczenia, z jakiego majątku one pochodzą. Każda okoliczność w postaci dokonania wydatku czy też gromadzenia mienia musi być zarejestrowana, jako oznaka poziomu dochodowości podatnika. Dodatkowo podkreślili, że polskie ustawodawstwo nie formalizuje różnego typu transferów majątkowych, zwłaszcza gotówkowych między małżonkami. 10. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego- art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżący wskazali, że w aktach nie było jakichkolwiek ustaleń wartości początkowej majątku dorobkowego, okoliczności jego wzrostu lub spadku, możliwych rozszerzeń lub pomniejszeń. Świadczy o tym, że problematyka związana z istnieniem majątku wspólnego i odrębnych nie byłaby przedmiotem jakichkolwiek dowodów w postępowaniu administracyjnym. Konstatacja Sądu pierwszej instancji, że majątek dorobkowy stron nie wystarczyłby na pokrycie wydatków jest stwierdzeniem dowolnym. Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że różnica wyniosłaby ok. 270.000 zł i byłoby to niewystarczające. W związku z tym skarżący zarzucili Sądowi, że nie rozpoznał sprawy na podstawie akt, przyjmując gołosłownie ustalenia dotyczące wartości majątku dorobkowego. Sąd w niniejszej sprawie powinien bowiem uchylić zaskarżoną decyzję a nie dokonywać własnych, dowolnych ustaleń faktycznych. 11. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego- art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący po dokonaniu obszernej analizy struktury uzasadnienia w świetle orzecznictwa NSA i SN wskazali, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w niniejszej sprawie nie czyni zadość warunkom określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Lakoniczność uzasadnienia wymaga bowiem domyślania się wniosków, które doprowadziły WSA do podjęcia rozstrzygnięcia. Dodatkowo skarżący podnieśli, że pomimo przyjęcia przez WSA wzrostu waluty o ok. 50%, Sąd nie przyjął, iż taki wzrost pozwalał na pokrycie wydatków. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że strona lokowała swoje oszczędności w innych walutach niż dolar amerykański. 12. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. skarżący podnieśli, że ani Sąd, ani organ odwoławczy nie ocenił właściwie zebranego w sprawie materiału dowodowego. WSA nie wziął bowiem pod uwagę zeznań skarżącego złożonych przed inspektorem kontroli skarbowej w dniu 2 lipca 2004 r. oraz oświadczeń majątkowych złożonych przez małżonków w dniu 3 czerwca 2004 r. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, uznając stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 14. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia podniesionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku po raz pierwszy w sprawie, a mianowicie faktu pokrycia wydatków na nabycie nieruchomości tylko ze środków pochodzących z majątku dorobkowego strony, to zauważyć należy, iż był to pogląd w istocie niekorzystny dla podatników, co jednak w związku z oddaleniem ich skargi nie spowodowało dla nich negatywnych konsekwencji w porównaniu do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Gdyby przyjąć pogląd Sądu pierwszej instancji za trafny to podstawa opodatkowania wyniosłaby bowiem nie jak przyjął organ odwoławczy 91.034,47 zł lecz (513.847,00-270.000) 243.843,00 zł. Poza tym w skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dla opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma istotnego znaczenia to, z jakiego majątku dorobkowego, czy osobistego a więc uzyskanego w trakcie małżeństwa, czy przed małżeństwem pochodziło mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, albowiem przepis ten nie wiąże z tym rozróżnieniem skutków prawnych (zob. P. Pietrasz. Opodatkowanie małżonków podatkiem od dochodów nieujawnionionych. Glosa 2005, nr 3, s. 109). Tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało istotnego znaczenia powyższe ustalenie faktyczne Sądu pierwszej instancji jak również to, czy Sąd mógł czy nie mógł dokonywać takich ustaleń faktycznych samodzielnie. Skoro pochodzenie wydatków z dorobku czy majątku osobistego nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, to nie miałoby także znaczenia to, by organy podatkowe miały badać ewentualne i możliwe przepływy między majątkami wspólnym i odrębnym obu małżonków. Jest to bowiem zagadnienie prawa cywilnego (zob. art. 45 § 1- 3 k.r.o. i art. 566, art. 567 § 1- 3 k.p.c.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 133 § 1 p.p.s.a. są nieuzasadnione 15. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Otóż zwrócić tu uwagę trzeba na to, co oczywiście pomija skarga kasacyjna, że organ odwoławczy uchylił skarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość podstawy opodatkowania obu podatników z kwoty 217.412,32 zł do kwoty 91.034,47 zł. Organ odwoławczy uznał za mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków zarówno dochód podatnika za okres 1990 r. do 1994 r. w kwocie 300.000 zł, jak i dochód wspólny podatników za okres 1995 r. do 2000 r. w kwocie 279.946,65 zł. Było to rozwiązanie niezwykle korzystne dla podatników w sytuacji, gdy opierało się ono tylko na oświadczeniu podatników, że tymi dochodami dysponowali w dniu 1 stycznia 2001 r. Nie sposób poza tym przyjąć by mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy kwestia posiadania przez podatników oszczędności w walutach obcych. Nawet jeśli uwzględnić treść zeznań L. B. złożonych w dniu 2 lipca 2004 r. to jest oczywiste, że są one w tym zakresie mało konkretne by przyjąć określone kwoty, daty sprzedaży, adresy kantorów. Bez tych faktów nie sposób dopuszczać określonych dowodów z urzędu, czy też wzywać podatnika do ich skonkretyzowania, skoro ten z góry twierdzi, że takich danych nie pamięta. Czynienie organom podatkowym i Sądowi takim przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. jest chybione. Podobnie rzecz należy ocenić z wartościami dewizowymi na kwotę o równowartości w złotych 703.000 zł (według oświadczenia) i 480.000 zł (według skargi kasacyjnej) w sytuacji, gdy nie przedstawia się jakiegokolwiek dokumentu na uprawdopodobnienie tezy o dysponowaniu środkami z tego tytułu w dniu 1 stycznia 2001 r. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na treść odwołania nie spełnia wymogów formalnych i materialnych skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, OSP 2005, nr 3, poz. 36). 16. Wprawdzie należy się zgodzić z poglądami skarżących co do poglądów na pożądaną treść uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego , w tym wymogu jego zwięzłości (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006 r., II FSK 126/05, niepubl.), czy co do wymogów wskazania podstawy prawnej (zob. wyrok NSa z dnia 21 grudnia 2005 r., II FSK 77/05 niepubl.), to jednak nie można przyjąć by wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wiec konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wprawdzie lakoniczne, ale odnosi się do kwestii podnoszonych w skardze jak i wcześniej w odwołaniu, a mianowicie wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2000 r., jak również do podnoszonej dopiero w skardze kwestii nieuwzględnienia pożyczki w kwocie 50.000 zł oraz przedawnienia. Wszystkie te zagadnienia Sąd pierwszej instancji ocenił i rozstrzygnął prawidłowo. Dochodem (mieniem) zgromadzonym przed poniesieniem wydatków w roku podatkowym nie mogły być towary objęte remanentem skoro weszły one do obrotu gospodarczego firmy podatników w 2001 r. Z tego też tytułu tylko wynik finansowy z działalności za 2001 r. mógł pokrywać wydatki na nieruchomość. Poza tym nie wykazywano by za tą nieruchomość zapłacono towarami z remanentu. Trafnie także wykazał Sąd pierwszej instancji, że mógł tylko badać stan faktyczny sprawy objęty zaskarżoną decyzją, a kwestia pożyczki nie była nim objęta. Jest to ewentualnie zagadnienie wznowienia postępowania podatkowego. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 68 § 4 ord. pod. także nie nasuwa zastrzeżeń bowiem należy rozróżnić problem przedawniania "prawa" do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. 17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania jest uzasadnione przyjęciem poglądu, że NSA uznał istotną część zarzutów skargi kasacyjnej za trafne jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy oraz ich związek z lakonicznością uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.