I FSK 261/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. – S. P. A. S. – P. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 127/07 w sprawie ze skargi W. L. – S. P. A. S. – P. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. – S. P. A. S. – P. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 127/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. L. – S. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 21 grudnia 2006 r. Nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2002 r. 2. W uzasadnieniu Sąd opisał stan faktyczny sprawy. Wskazano, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie skarżącego stwierdzono, że w kontrolowanym okresie od stycznia do grudnia 2002 r. dokonał on sprzedaży 429.027 litrów oleju opałowego, jednakże mimo ciążącego na podatniku z mocy § 6 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) obowiązku odebrania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, takowe oświadczenia jako nie w pełni zgodne ze stanem rzeczywistym, nie zostały skutecznie odebrane. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych część osób, na nazwiska których wystawiane były oświadczenia, nie potwierdziła zakupu stwierdzonej w oświadczeniach ilości oleju lub autentyczności złożonego podpisu. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdził, że podmioty sprzedające wyroby, których dotyczy wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju bez uzyskania takiego oświadczenia nie korzystają ze zwolnienia generalnego przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym, że sprzedawcy tacy nie nabyli uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Zatem zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku sprawy był zdaniem organu zasadnie ograniczony jedynie do kwestii ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Konsekwencją zaś braku ich uzyskania od nabywców jest zastosowanie wobec sprzedawców oleju opałowego, zarówno korzystających z obniżonej stawki podatku akcyzowego, jak i korzystających ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku, podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego, bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe wszelkimi dowodami, że nastąpiła sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Organ celny uznał, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W przypadku nie dokonywania weryfikacji danych składanych na oświadczeniach, do czego podatnik rzeczywiście, jak podnoszono w odwołaniu, nie był zobligowany przed 1 stycznia 2003 r., powinien liczyć się z tym, iż oświadczenia poddane będą weryfikacji przez organ podatkowy ze wszystkimi tego konsekwencjami, włącznie z ich zakwestionowaniem i zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wyższej od zastosowanej przez podatnika. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych towarów, zgodnie z § 16 ust. 2 i § 14 ust. 2 cytowanych wyżej rozporządzeń. Nie negując uprawnień podatnika w tym zakresie organ wskazał, że organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono organom naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8. poz. 60 ze zm.), art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a także art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, § 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. oraz § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów, iż to podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem uzyskania od nabywców oleju rzetelnych oświadczeń, zwłaszcza w takich kwestiach jak tożsamość nabywców oleju opałowego oraz ilość zakupionego przez nich oleju. Art. 35a u.p.t.u. umożliwiający sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 2003 r., jednak sprzedawca oleju opałowego także we wcześniejszym okresie nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych. W przypadku części z nich, które obowiązkowo miało zawierać oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, była oczywista możliwość stwierdzenia ich prawdziwości. Dotyczy to w szczególności ilości sprzedawanego oleju opałowego oraz adresu nabywcy, pod który dostarczany był olej. W sytuacjach wątpliwych podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Dlatego też posiadanie oświadczeń ze wskazaniem na nich osób, które nie dokonały zakupów oleju opałowego i nie złożyły podpisów na oświadczeniach jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń. Wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy obu rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, WSA podkreślił, że obie formy preferencji podatkowej, tj. obniżenie stawki i zwolnienie z podatku dotyczą jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W sytuacji zaś gdy podatnik nie dysponuje oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele opałowe, sprzedaż taka nie może korzystać ani ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ani też z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. oraz § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., WSA podkreślił, że powołane przepisy przewidywały, że podatnicy "mogą obniżyć" należny podatek akcyzowy. Z określenia "mogą obniżyć" wynika, że obniżenie to nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika, którą wyraża złożona przez niego deklaracja podatkowa i której nie może zastępować wola organu podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnik takiej woli nie wyrażał w składanych przez siebie deklaracjach i stał na stanowisku, że sprzedawany przez niego olej opałowy korzysta za zwolnienia od podatku. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25%, i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art. 37 ust. 1 pkt 5 i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., statuujące obowiązek sprzedawcy oleju opałowego odbierania oświadczeń o jego przeznaczeniu, mają zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo wydania ich przez Ministra Finansów z przekroczeniem delegacji ustawowej sformułowanej w sposób jasny w art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2002 r.; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 92 Konstytucji RP polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. i § 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej, zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.t.u., a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP; 4) niezastosowanie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., ustanawiających wysokość stawki podatku akcyzowego na poziomie wyższym niż przewidywał to art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej; 5) błędną wykładnię § 14 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i § 5 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 5 i § 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie; 6) niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem organów podatkowych, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe; 7) zastosowanie § 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r., pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w spornym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe; 8) niewłaściwe zastosowanie § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku z przyjęciem, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe; 9) zastosowanie § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w spornym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe; 10) niezastosowanie art. 34 u.p.t.u. poprzez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 184 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez utrzymanie w mocy decyzji, które zostały wydane w oparciu o wymienione wyżej niekonstytucyjne akty wykonawcze (tj. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. i § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.), mimo że zgodnie z tymi przepisami WSA winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone decyzje; 2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, które skutkowały ustaleniem błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub złożonych na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W sytuacji gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia, a naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny. 8. Zdaniem skarżącego doszło w tej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów poprzez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe. Skarżący podniósł też, że organy nie dostrzegły potrzeby przesłuchania domowników świadków zaprzeczających podpisywaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, należało również według skarżącego przesłuchać nabywców z udziałem kierowców i porównać wyniki tych przesłuchań z danymi wynikającymi z posiadanych przez skarżącą zeszytów zamówień. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że zeznania świadków mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym, świadkowie mogą też być konfrontowani. Zarzucając jednak nieprzeprowadzenie określonych dowodów, skarga kasacyjna powinna wskazywać, jakie konkretnie osoby powinny być jeszcze przesłuchane i dlaczego dowody te mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Powoływanie się ogólnie na znane skarżącemu doświadczenie życiowe, że częstokroć w gronie rodzinnym osoby bliskie podpisują się jedna za drugą, nie jest wystarczające do uznania, że doszło do naruszenia przepisów nakładających na organ obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej. 9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena dowodów dokonana w tej sprawie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy z zeznań osób, których dane znajdują się na oświadczeniach, wynika, że nie dokonywały zakupu u skarżącego takiej ilości oleju opałowego i oświadczyły, że podpisy złożone na tych oświadczeniach nie są ich podpisami ani też ich bliskich, to trudno zarzucić organom dowolność w ocenie przedstawionych przez skarżącego oświadczeń. 10. Nie wiadomo, dlaczego skarga kasacyjna wskazuje jako naruszony art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z przepisu tego wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując samodzielnych ustaleń faktycznych. Do naruszenia tego przepisu mogło więc by dojść, gdyby Sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia czy też dokonał własnych ustaleń faktycznych. Na takie okoliczności skarga kasacyjna jednak nie wskazuje. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia tego przepisu. 11. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, ustaleń faktycznych, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. 12. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że całą argumentację dotyczącą naruszenia wskazanych w pkt 1 przepisów skarga kasacyjna opiera na założeniu, że odnośnie oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i wynosi 25 %. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na 80 %. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP i u importera, dla: 1) wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyrobów tytoniowych (załącznik nr 6 poz. 13 i 17) – 95 % i 1.900 %, 2) paliw do silników (załącznik nr 6 poz. 1) – 80 % i 400 %, 3) wyrobów winiarskich, piwa oraz pozostałych napojów alkoholowych (załącznik nr 6 poz. 14,15 i 19) – 70% i 230%, 4) samochodów osobowych (załącznik nr 6 poz. 5) – 40% i 65 %, 5) pozostałych wyrobów – 25% i 40%, 6) paliw gazowych do silników (załącznik nr 6 poz. 21) – 35% i 55%. Poza pkt 5 przepis ten, wskazując do jakich wyrobów mają zastosowanie te stawki, odsyła do bliższego ich określenia w wymienionych w nim załącznikach do ustawy. Oznacza to, że jeżeli wyroby te nie mieszczą się w zakresie określonym w pkt 1-4 i 6 , to kwalifikują się do pozostałych wyrobów, o których mowa w pkt 5. Załączniki, do których odsyła art. 37 ust. 1 u.p.t.u., początkowo wymieniały wyroby opierając się na klasyfikacji SWW. Tak było do końca grudnia 2002 r. Ustawą z 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) nadano bowiem nowe brzmienie załącznikom z uwzględnieniem obowiązującej wówczas klasyfikacji tj. Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU – Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.). Na podstawie § 2 tegoż rozporządzenia w okresie od 1 lipca 1997 r. do 30 czerwca 1999 r. PKWiU stosowało się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU). Od 1 stycznia 1994 r. wprowadzony został ust. 3 do art. 54 u.p.t.u. zobowiązujący Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji (vide Dz. U z 1993 r. Nr 129, poz. 599). Następnie ustawą z 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 57, poz. 596) dodano do art. 54 u.p.t.u. ust. 4 w następującym brzmieniu - "do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r." Ustawą z 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym... (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) zmieniony został ust. 4 art. 54 u.p.t.u. poprzez przedłużenie stosowania w okresie do 31 grudnia 2002 r. klasyfikacji obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997 r. W poz. 1 załącznika w nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wskazane zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oznaczone symbolem SWW 024. Oleje opałowe jako mieszczące się w tym grupowaniu zalicza się więc do paliw do silników, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla których stawka ustawowa wynosi 80 %. Pogląd taki został też wyrażony w prawomocnych wyrokach WSA w Lublinie z 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 747/07, w Olsztynie z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA 211/08, w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 43/09, niepubl. Stanowisko zawarte przez NSA w postanowieniu z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07, w którym Sąd ten zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadania zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jakoby dla olejów opałowych stawka ustawowa wynosiła 25 %, Trybunał Konstytucyjny uznał za wątpliwe w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt P 94/08, stanowiącym odpowiedź na przedstawione przez NSA pytanie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie ze względu na wcześniejsze wywody nie zgadza się z poglądem zawartym we wskazanym wyżej pytaniu prawnym, by dla oleju opałowego stawka ustawowa była określona w pkt 5 ust. 1 art. 37 u.p.t.u. Z wyżej podanych względów trudno też uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej zawarty w jej pkt I.4. Niekonstytucyjność wskazanych w tym zarzucie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 2001 r. i z 2002 r. skarga kasacyjna wiąże bowiem z określeniem w nich wyższych stawek podatku akcyzowego niż określone w ustawie. 13. Przekroczenie delegacji ustawowej, a w związku z tym naruszenie art. 92 Konstytucji, skarga kasacyjna upatruje przede wszystkim w określeniu w § 6 ust. 5 rozporządzeń Ministra Finansów z 2001 r. i z 2002 r. innego niż określony w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego. § 6 rozporządzeń nakłada na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów. Z kolei w § 14 rozporządzenia z 2001 i w § 12 rozporządzenia z 2002 r. przewidziane zostało zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych poza wyjątkami określonymi w tym przepisie. Przepisy te nie określają więc momentu powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe określony został bowiem, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać zatem za chybiony. 14. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. mają zastosowanie w sprawie pomimo ich wydania z przekroczeniem delegacji ustawowej. Wprawdzie w związku z pytaniem skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 792/07 o zgodność z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wprowadzoną od 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 25 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 5/08 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, wskazał jednak w swoim uzasadnieniu, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010). We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać za naruszające wskazane w skardze przepisy konstytucyjne, przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące, jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie. Treść § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. miała takie samo brzmienie jak poddany kontroli konstytucyjnej § 6 rozporządzenia z 2002 r. Stwierdzenia wskazane wyżej, a dotyczące § 6 rozporządzenia z 2002 r. mają więc też odniesienie do § 6 rozporządzenia z 2001 r. 15. Nie można także podzielić zarzutu błędnej wykładni § 14 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. poprzez uznanie, że brak oświadczeń u sprzedawcy skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Rozporządzenie to przewiduje obniżenie stawek ustawowych, jak i zwolnienie od akcyzy podatników będących sprzedawcami określonych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załączników nr 6 do ustawy. Z przepisu tego wynika, że obniżona stawka dla tych wyrobów dotyczy tych, które są sprzedawane w kraju, a w przypadku olejów opałowych tych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C i to, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem oraz przeznaczonego na cele opałowe. Wyroby te, co wynika z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu na czerwono w sposób wskazany w ust. 4 tego przepisu. § 2 rozporządzenia wprowadzający obniżoną stawkę na oleje opałowe ma więc zastosowanie pod warunkiem, gdy: 1) wyroby te sprzedawane są w kraju, 2) gdy są wyrobami, których destylacja przebiega w warunkach wskazanych wyżej, 3) gdy są oznaczone nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, oraz 4) gdy są przeznaczone na cele opałowe. Rozporządzenie to w § 14 ust. 1 pkt 1 przewiduje też zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy więc sprzedawców: 1) olejów opałowych, które są olejami wymienionymi w poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r., 2) oleje te są prawidłowo oznaczone, 3) oleje są zabarwione na czerwono, 4) są przeznaczone na cele opałowe, 5) nie są sprzedawane na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Warunki do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i zwolnienia z obowiązku podatkowego olejów opałowych wskazane wyżej nieco się różnią. Obie jednak ulgi dotyczą olejów opałowych przeznaczonych jedynie na cele opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Z wykładni gramatycznej tego ostatniego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że jego adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a więc niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki, czy też ze zwolnienia. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno podatnik - sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i ten który korzysta ze zwolnienia od podatku. W § 6 pkt 2 tego rozporządzenia dotyczącego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów mowa jest ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zatem także na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na celu opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki, jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku. Cel tej regulacji, jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, przemawia także za wskazaną wyżej wykładnią. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W § 6 ust. 5 tych rozporządzeń zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik - sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Takie same konsekwencje powoduje oświadczenie podpisane przez osobę inną niż wymieniona w oświadczeniu bez upoważnienia do jej zastępowania w tym zakresie. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że organ kwestionując zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. i 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. 16. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. i § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. skarżący podnosi, że organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu ze względu na jednofazowość tego podatku. Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia. W myśl zaś § 25 rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Podobne uregulowania zawarte były w § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia z 2001 r. Unormowania te podobne są do unormowań określonych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie przewidziano jako zasadę w podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie na tle uregulowań zawartych w u.p.t.u., a dotyczących podatku VAT przyjmowane było, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie to jednak odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa sądów administracyjnych (vide uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002/2/54 i z 29 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. W takim też zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z Konstytucją, stwierdzając niezgodność tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. W sprawie tej stan faktyczny był odmienny od stanów faktycznych zawartych we wskazanych wyżej orzeczeniach. Skarżący nie dokonał bowiem w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miał, jak twierdzi, zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło do naruszenia podanych w tym zarzucie przepisów. 17. Wskazany jako naruszony art. 34 u.p.t.u. zawiera kilka jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie, w tym opodatkowanie nadmiernych ubytków. Brak wskazania w skardze kasacyjnej, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu skarżącemu chodzi, uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu. 18. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało orzec stosownie do art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.