I FSK 1850/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1629/06 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2001 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1850/07 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2006r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r., oddalił skargę. Skarżący w 2001r., pod nazwą "PHU R. T.", prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami bazowymi, napędowymi oraz komponentami benzynowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że R. T. w 2001 r. dokonywał m.in. transakcji handlowych z podmiotem "FHF T. K" w Ł., polegających na: sprzedaży na rzecz tego podmiotu oleju napędowego ekologicznego "Biodiesel" oraz komponentów benzynowych oraz zakupie od tego podmiotu oleju napędowego. Skarżący nabywał olej ekologiczny "Biodiesel" w firmie "A." Z. G. Ponadto od innych firm np. "D." z siedzibą w P., nabywał komponenty benzynowe i półprodukty paliwowe. Z dokumentacji księgowej skarżącego wynika, że olej "Biodiesel" oraz komponenty benzynowe były następnie sprzedawane na rzecz firmy "FHF T. K.", od którego z kolei skarżący nabywał olej napędowy. Z dalszych ustaleń organu wynikało, że paliwo nabyte od "FHF T. K." skarżący sprzedawał następnie innym podmiotom, w tym przedsiębiorstwu "A." Z. G. Ponieważ podmiot ten nie posiadał bazy magazynowej, olej napędowy był następnie sprzedawany docelowemu odbiorcy - "P." s.c. w J., posiadającej zbiorniki paliwowe. Czynności sprawdzające przeprowadzone w w/w firmie jak również u innych odbiorców i dostawców, od których R. T. kupował komponenty paliwowe, a także u ostatecznych odbiorców paliwa od R. T., wykazały, zgodność ich dokumentacji z fakturami znajdującymi się w dokumentacji skarżącego, poza przypadkiem dwóch kontrahentów. W odniesieniu jednak do odbiorcy paliwa - firmy "L." skarżący potwierdził dokonanie sprzedaży na jej rzecz, zaś w stosunku do firmy "C." Sp. z o.o. w K. (dostawca oleju), na podstawie zeznań udziałowca tej spółki Z. K., ustalono obrót spółki za marzec 2001r. uwzględniając wartość faktury wystawionej dla PHU R. T. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał faktury dokumentujące opisane transakcje za rzetelne i przyjął podatek należny i naliczony w wysokości wynikających z tych faktur. Organ zakwestionował natomiast podatek należny i naliczony VAT, wynikający z faktur dotyczących transakcji pomiędzy PHU R. T. a FHF T. K. uznając, że faktury te nie dokumentowały faktycznego obrotu, a ponadto - w przypadku faktur zakupu - zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do ich wystawienia. Zgodnie z zaświadczeniami wydanymi przez Urząd Miejski w Ł. oraz przez Urząd Statystyczny w B. T. K. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz otrzymał numer REGON. Jednocześnie jednak z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowe w Ł. z dnia 19.11.2003 r. wynikało, że T. K. nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 ani PIT, nie figurował w ewidencji tamtejszego Urzędu Skarbowego jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Działania kontrolne podjęte wobec T. K. wykazały, że nie prowadził on żadnych urządzeń księgowych, nie posiadał kopii wystawianych przez siebie faktur. Przesłuchany w dniach 15.02.2005 r. i 29.04.2005 r. przez funkcjonariuszy CBŚ Komendy Głównej Policji w B. T. K. zaprzeczył, że prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi oraz że zajmował się organizacją transportu paliwa do i od R. T. Stwierdził, że wbrew temu, co podał w swoich wyjaśnieniach skarżący, nie posiadał także żadnych możliwości magazynowania paliwa. Według T. K. faktycznie nie dokonywał on sprzedaży żadnego paliwa na rzecz R. T., ani nie kupował od niego żadnego towaru. Ze skarżącym został skontaktowany przez A. Ż. i jego współpraca z R. T. polegała jedynie na wystawianiu faktur, które nie znajdowały pokrycia w towarze. Zapytany o kwotę 294.000 zł, przelaną na jego konto w B. S. w Ł. tytułem przedpłaty, wyjaśnił, że w istocie pieniądze te nie miały nic wspólnego z przedpłatą, ale były przeznaczone dla A. Ż. i zostały jemu przekazane. Przesłuchany ponownie w postępowaniu podatkowym przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. A. K. potwierdził swoje dotychczasowe zeznania odnośnie fikcyjności transakcji z R. T. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W toku postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności, w jakich dokonywano transportu paliwa zakupionego od firmy B. organ ustalił, że R. T. nie posiadał własnych środków do transportu paliwa, wobec czego korzystał z usług podmiotów obcych - firm "W." s.c. w C. Czynności sprawdzające, przeprowadzone w tych podmiotach, potwierdziły wykonywanie na rzecz "PHU R. T." usług transportowych w badanym okresie. Z faktury obciążającej ten podmiot z tytułu wykonanej usługi transportowej nie wynikało, na jakiej trasie usługi były świadczone, ani jaki był rodzaj ładunku, z wyjaśnień R. T. wynikało, że transport dotyczył dostawy oleju napędowego dla firmy A. Z. G. Skarżący wyjaśniał, że nigdy nie był obecny osobiście przy załadunku lub rozładunku paliwa, a wszystkich uzgodnień dotyczących odbioru, dostaw i transportu paliwa dokonywał telefonicznie. Nie umiał także wskazać konkretnych miejsc dostaw paliwa dla T. K., gdyż, jak twierdził, to T. K. był odpowiedzialny za organizację transportu i to on wskazywał konkretne miejsca, do jakich miało być dostarczane paliwo. Według skarżącego T. K. jako miejsce dostaw wskazywał swoją bazę magazynową koło B., której położenia skarżący nie potrafił jednak podać. Żaden z przewoźników nie potwierdził też odbioru paliwa z bazy magazynowej zlokalizowanej w okolicach B., jak również udziału T. K. przy organizacji transportu. Organ zakwestionował również twierdzenia skarżącego, iż część paliwa, która nie była dostarczana bezpośrednio odbiorcom ostatecznym, była magazynowana w dzierżawionych przez skarżącego zbiornikach w L. Organ uznał, że zawarta przez R. T. z firmą "S." Ltd umowa dzierżawy nie była nigdy faktycznie wykonana, ale celem jej zawarcia było spełnienie przez skarżącego warunków formalnych uzyskania koncesji na obrót paliwami płynnymi. Powyższe organ wywodził z wyjaśnień złożonych przez stronę w dniach 10 i 23 listopada 2004 r., w których skarżący przyznawał, że zawarcie tego rodzaju umowy było konieczne, gdy starał się uzyskać koncesję, oraz z zeznań Prezesa Zarządu "S." Ltd, J. P., który nie zanegował swojego podpisu na umowie, ale zarazem stwierdził, że nie przypomina sobie w ogóle współpracy z R. T., ani nie był w stanie potwierdzić wykonania umowy. Także żaden z kierowców wykonujących w imieniu firm transportowych usługi przewozu paliwa dla R. T. nie potwierdził odbioru paliwa z baz w L. Ponadto na podstawie analizy dat zakupu oleju napędowego od T. K. oraz dat jego sprzedaży dalszym odbiorcom, organ stwierdził, że w dniach 15, 19 i 22 grudnia 2001 r. sprzedaż paliwa ostatecznym odbiorcom nastąpiła przed jego zakupem przez skarżącego od T. K. To z kolei podważało realność przechowywania oleju w zbiornikach w L. przed jego odsprzedażą i wydaniem odbiorcom. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i uznał, że transakcje między nim a T. K. nie miały miejsca. Ich zasadniczym celem, zdaniem organu, było wydłużenie ogniw obrotu produktami paliwowymi tak, aby uniemożliwić ustalenie podmiotu będącego producentem towaru określanego jako "olej napędowy", uzyskanego z zakupionych przez skarżącego: oleju bazowego i komponentów paliwowych. Chodziło o zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego, oleju bazowego kupionego od spółki B. Sp. z o.o. W tej sytuacji, powołując się na art. 2, 6, 13, 15 ust. 1 i 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ stwierdził, że nie powstał po stronie R. T. obowiązek w podatku VAT z tytułu transakcji uwidocznionych na trzech fakturach sprzedaży wystawionych w kwietniu 2001 r. dla FHF T. K. Organ uznał, ze skarżący nie miał także prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z trzech faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez T. K. W tym zakresie organ powołał się na art. 19 ust. 1 i 3a oraz art. 32 ust. 1 uptu, w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a), pkt 2) w związku z ust. 6 i pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonał m.in. przesłuchania 11 świadków wskazanych przez R. T. na okoliczność działalności prowadzonej przez T. K. oraz transakcji dokonanych przez niego z R. T. Świadkom zadano pytania przekazane przez skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego była uzasadniona, zaś dodatkowe przeprowadzone dowody nie potwierdziły rzeczywistego charakteru transakcji między skarżącym a FHF T. K. Spośród przesłuchiwanych osób żadna nie potrafiła wskazać źródła pochodzenia oleju, świadkowie nie kojarzyli T. K. lub nie wiązali jego działalności ze swoimi kontaktami z R. T. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28.08.2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze R. T. powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzucił, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż firma "FHF T. K." była podmiotem nieistniejącym I nieuprawnionym do wystawiania faktur. Skarżący zarzucił również, że kwestionując prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego organy powołały się na § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia wykonawczego - co naruszało art. 217 Konstytucji RP. Żaden z przepisów ustawy nie upoważniał bowiem Ministra Finansów do stawiania ograniczeń praw podatnika wynikających z art. 19 uptu. Katalog ograniczeń zawierał art. 25 uptu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca uzupełniła zarzuty o zarzut naruszenia art. 181 o.p. poprzez wykorzystanie materiałów pochodzących z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego oraz naruszenia art. 199a o.p. poprzez zaniechanie, w sytuacji wątpliwości co do fikcyjności transakcji R. T. z T. K., zwrócenia się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przyjął, że T. K. nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zarejestrował się dla potrzeb podatku VAT, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie prowadził dokumentacji księgowej, w tym również nie posiadał kopii wystawionych przez siebie faktur. Wskazał na § 50 ust 4 pkt 1 lit. a), pkt 2) rozporządzenia oraz art. 19 ust. 1 uptu. Stwierdził, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura VAT. Według Sądu, oznaczało to konieczność nie tylko spełnienia wymogów formalnych dotyczących samej faktury, określonych w § 37 rozporządzenia wykonawczego, ale także wymogów odnoszących się do wystawców faktur. Spełnienie przez fakturę, przyjętą za podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymogów, co do jej wystawcy (podatnika), oznacza również i to, że podmiot wystawiający fakturę powinien być, w świetle obowiązujących przepisów, uprawniony do jej wystawienia. Znajduje to wyraz z w § 36 rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 uptu. Tak więc w stanie prawnym do 1.05.2004 r. możliwość wystawiania faktur wiązać należało z dopełnieniem obowiązku rejestracji. W ocenie Sądu, skoro bezspornym było, że T. K. w okresie, w którym wystawił zakwestionowane faktury, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego faktury te nie stanowiły podstawy odliczenia podatku naliczonego. W kwestii znaczenia, jakie w rozpoznawanej sprawie należało przypisywać faktowi rejestracji podatnika dla celów VAT, Sąd podkreślił, że do stanów faktycznych zaistniałych po rządami obowiązującej w 2000 r. ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można odnosić orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych wypracowanego na gruncie VI Dyrektywy oraz nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Zarazem Sąd zauważył, że, wbrew zarzutom skargi, nie można zaskarżonej decyzji zarzucić niekonsekwencji poprzez uznanie T. K. za podmiot jednocześnie nieistniejący i nieuprawniony. Sąd wskazał, że łącznego wskazania na obie te przesłanki dokonał co prawda organ I instancji, jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na § 36 rozporządzenia wykonawczego, określającego warunki, jakie musi spełnić podatnik uprawniony do wystawiania faktur. Jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdził, że w przypadku T. K. można było mówić o podmiocie nieuprawnionym do wystawiania faktur, nie zaś nieistniejącym w sensie obiektywnym. Wbrew temu, co próbował wykazać skarżący, nie można z faktu, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wywodzić, że podzielił w całej rozciągłości wyrażone w tej decyzji poglądy. Sąd przyjął, że podstawowe ustalenia organów podatkowych, poczynione w postępowaniu wyjaśniającym, dotyczyły fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącym a "FHF T. K." i to one zostały powołane w decyzji jako zasadnicza podstawa zakwestionowania zarówno podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez R. T. dla T. K., jak i podatku naliczonego, ujętego w fakturach, których wystawcą był T. K. Sąd przywołał art. 2 ust. 1 uptu, art. 5 uptu, art. 6 ust. 1 uptu i uznał, że podstawowym warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest dokonanie określonych czynności - będących świadczeniem usług lub sprzedażą towarów. Podobnie w przypadku prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, warunkiem koniecznym jest, by faktura, w której ten podatek wykazano dokumentowała faktyczne zdarzenie gospodarcze, co wynika z art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u., czyli prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi rzeczywiście nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia, nawet w przypadku posiadania przez podatnika faktury, w której wykazano podatek naliczony z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Powołany w zaskarżonej decyzji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, stanowiący, iż nie stanowią podstawy obniżenia podatku faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, potwierdzał jedynie i konkretyzował powyższą zasadę, wynikającą z art. 19 uptu. To z kolei czyniło bezzasadnym zarzut skargi, iż zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oparto na przepisach rangi podustawowej. Sąd uznał, że jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w powołanym w decyzji przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Organy podatkowe, po stwierdzeniu, że znajdujące się w dokumentacji podatnika faktury nie znajdowały odbicia w kopiach posiadanych przez ich wystawcę - bo ich nie posiadał w ogóle, miały uzasadnione podstawy by powziąć wątpliwości co do faktycznego zaistnienia stwierdzonych tymi fakturami transakcji dwustronnych i prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Sąd powołał się na przepisy art. 120, 180, 181, 187 i 190 o.p. i oceniając postępowanie przeprowadzone w tym zakresie przez organy obu instancji, zgromadzony materiał dowodowy, jego analizę oraz wyprowadzone wnioski, uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranych dowodach. W tej kwestii wywodził, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że organ prowadził czynności mające na celu potwierdzenie transakcji zakupu i sprzedaży oleju bazowego, komponentów paliwowych oraz oleju napędowego u wszystkich kontrahentów skarżącego. W przeciwieństwie do wyniku postępowania sprawdzającego, dotyczącego pozostałych kontrahentów, czynności podjęte wobec T. K. nie potwierdziły prawdziwości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wbrew argumentom podniesionym w skardze, o dokonaniu przez skarżącego transakcji z T. K. nie świadczyła prawdziwość transakcji zakupu przez skarżącego oleju bazowego w firmie B., czy innych komponentów paliwowych u pozostałych dostawców, ani też faktyczna sprzedaż paliwa odbiorcom końcowym. Fakt, że skarżący zakupił komponenty paliwowe nie dowodzi, że sprzedał je T. K., podobnie jak fakt, że sprzedawał innym podmiotom olej napędowy, nie przesądza, że nabył go od "FHF T. K.", w sytuacji, gdy nie wskazywały na to inne dowody. Wobec odmiennych zeznań samego T. K., który nie posiadał zresztą żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z R. T., skarżący powinien był przedstawić dowody, które w sposób wyraźny pozwoliłyby na powiązanie dokonanych przez skarżącego zakupów oraz sprzedaży z transakcjami z udziałem T. K. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika - a jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał podstawy do ich kwestionowania - to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację.W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżącego zarzuty i argumenty mogły co najwyżej wskazywać na faktyczną sprzedaż paliwa odbiorcom takim jak "A." Z. G. czy "L." T. K. - czego organ nie kwestionował, oraz pozostawiały - w zestawieniu z innymi dowodami - niejasną kwestię magazynowania przez skarżącego paliwa w L., natomiast w żaden sposób nie dowodziły udziału T. K. w prowadzonej przez skarżącego działalności. Organ prowadzący postępowanie dowodowe podejmował szereg działań i sięgał do różnych środków dowodowych celem wyjaśnienia kwestii prawdziwości faktur dotyczących transakcji skarżącego z T. K. Zebrane w tym zakresie przez organ dowody obejmowały zeznania T. K., wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków zatrudnionych w firmach transportowych, dokonujących na zlecenie R. T. transportu paliw do odbiorców; organ zbadał także dokumenty i przesłuchał świadków na okoliczność magazynowania przez skarżącego paliwa zakupionego od T. K. Sąd podkreślił, że żaden z przesłuchanych kierowców nie potwierdził udziału T. K. przy organizacji transportu paliwa, a jedynie dwóch spośród nich w ogóle kojarzyło T. K., jednak z uwagi na działalność inną niż współpraca z R. T. Żaden z nich nie wskazał też na odbiór paliwa z baz w okolicach B. ani z bazy w L., brak też dokumentów przewozowych, które potwierdzałyby przewóz oleju napędowego na trasach uwzględniających te miejsca magazynowania. Nawet potencjalna zdolność skarżącego do magazynowania pewnej ilości paliwa, gdyby uznać za faktycznie zawartą i wykonaną umowę dzierżawy zbiorników w L., nie przemawia za uznaniem za rzetelne zakwestionowanych faktur, skoro nie dowodzi bezpośredniego związku między prowadzoną przez skarżącego działalnością, a ewentualnymi działaniami T. K. Stwierdzenie, że skarżący kupował olej "Biodiesel" oraz komponenty paliwowe, posiadał bazy magazynowe oraz odsprzedawał innym podmiotom towar określany jako olej napędowy, może świadczyć jedynie o tym, że skarżący sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia. Skarżący nigdy osobiście nie uczestniczył w załadunku i odbiorze paliwa, zeznania T. K. nie potwierdziły, że zajmował się organizacją transportu paliwa, zaś porównanie wynikających z faktur dat kupna oleju bazowego przez skarżącego, jego sprzedaży T. K., kupna od T. K. oleju bazowego oraz jego dalszej odsprzedaży - podważa wiarygodność spornych faktur. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie wyprowadziły z zebranego materiału dowodowego wniosek o fikcyjności transakcji między R. T. a T. K. Organy słusznie też nie uznały argumentu skarżącego, iż o rzetelności spornych faktów mogło świadczyć samo posiadanie przez T. K. rachunku bankowego lub przelewy dokonane na to konto, skoro T. K. oświadczył, że pieniądze przelewane na jego konto przeznaczone były dla A. Ż., który skontaktował go ze skarżącym. Jednocześnie ustalenia organu wykazały, że T. K. sam nie posiadał żadnej bazy magazynowej, nie miał możliwości wyprodukowania oleju napędowego, a więc nie mógł go też sprzedawać skarżącemu. Za całkowicie nietrafne Sąd uznał zarzuty dotyczące niekonsekwencji ze strony Dyrektora Izby Skarbowej mającej się wyrażać w zawarciu w decyzji stwierdzenia, iż z dokumentów źródłowych skarżącego wynikało, że miały miejsce transakcje pomiędzy nim a T. K., przy jednoczesnym uznaniu tych transakcji za nieistniejące. Organ w tym wypadku opisywał jedynie to, co wynikało z treści przedstawionych mu dokumentów. Wynikający z dokumentów źródłowych stan faktyczny organ następnie skonfrontował z ustaleniami postępowania wyjaśniającego, obejmującego zebranie i analizę także innych, niż dokumentacja księgowa, dowodów, co było konieczne dla oceny rzetelności posiadanych przez skarżącego faktur. Zarzut oparcia się przez organ na materiałach pochodzących z przesłuchań T. K. w postępowaniu karnym, w którym nie uczestniczył pełnomocnik skarżącego, Sąd również uznał za bezzasadny. Wyciągi z przesłuchań zostały włączone przez organ do materiału znajdującego się w aktach sprawy, a pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z nimi. Materiały te nie stanowiły jedynych, na jakich oparł się organ. W skardze kasacyjnej, podatnik zaskarżył w całości wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i zarzucił 1) na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu- iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony § 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu tych przepisów za podstawę prawną odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2) na podstawie art. 174 pkt 2) w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiono o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "FHF T. K." w związku z dyspozycją § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. W świetle wskazanych niżej argumentów zastosowanie w przedmiotowej sprawie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia było nieuzasadnione, a to narusza art.217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto Sąd nie uchylił skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. l22, art. 180, art.188, art. 191, art.199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. Wskazał, że organy podatkowe w zakresie uznania, że transakcje kupna - sprzedaży realizowane przez skarżącego nie miały miejsca (były nierzeczywiste) nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zgromadziły należytego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do sposobu działania organów oraz zasady praworządności. W ocenie skarżącego, w świetle przedstawionych przez stronę skarżącą ustaleń Sąd winien był przyjąć, że wystawione przez kontrahenta mojego Klienta faktury dokumentowały transakcje o rzeczywistym charakterze. Dalej uzasadniał, że organy podatkowe uznały, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono że PHU R. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na zakupie towarów handlowych. Skoro organy podatkowe w skarżonej decyzji jednoznacznie stwierdziły, że fakt przeprowadzenia transakcji gospodarczych (zakupu) pomiędzy skarżącym a "FHF T. K." został ustalony i jest potwierdzony dokumentami źródłowymi, to niezrozumiałe i niekonsekwentne jest uznawanie organów podatkowych (a w konsekwencji uznawanie przez sąd administracyjny), że transakcje te były nierzeczywiste. W tym zakresie skarżony wyrok oparty jest na założeniu sprzecznym z dokonaną przez organ analizą stanu faktycznego. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny sam wskazał w skarżonym orzeczeniu, że organ " opisywał jedynie to, co wynikało z treści przedstawionych mu dokumentów (...)" Należy więc domniemywać, że organ nie podjął wszystkich czynności prowadzących do ustalenia stanu faktycznego, a poprzestał jedynie na treści dokumentów. Niezależnie od powyższego skarżący wskazał sądowi rozpoznającemu sprawę argumenty jednoznacznie potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji zakupu. I tak: olej napędowy nabywany przez PHU R. T.od FHF T. K. był następnie sprzedawany przez PHU R. T. innym podmiotom (podmiotom trzecim). FHF T. K. był jedynym dostawcą oleju napędowego (oprócz dostawy oleju napędowego w ilości 31.400 litrów od firmy "C.", który następnie był sprzedawany. Organy podatkowe ustaliły i uznały zgodność danych podmiotów trzecich z danymi wynikającymi z faktur VAT znajdujących się w PHU R. T. Ich ujęcie w ewidencji podatkowej oraz rozliczenie w deklaracjach za właściwe okresy sprawozdawcze również nie było kwestionowane. Organy podatkowe stwierdzają, że nie kwestionują sprzedaży oleju napędowego, jednakże nieznane jest miejsce jego produkcji oraz dostawca. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że dostawcą tego oleju nie jest z pewnością "FHF T. K.". Skoro podmiot, od którego R. T. zakupił olej napędowy jest zdaniem organu nieznany, to organy przeprowadziły niczym nie uzasadniony dowód przeciwko dokumentom (faktury T. K.) oraz księgom podatnika. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący wniósł o przesłuchanie odbiorców zakupionego przez mojego Klienta oleju oraz świadczących usługi transportowe tego oleju. Celem tego wniosku było wskazanie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu od "FHF T. K.". Odbiorcy potwierdzili zakup oleju od PHU R. T. a świadczący usługi transportowe wykonanie tych usług. Skoro zatem PHU R. T. faktycznie sprzedał swoim odbiorcom towar, to towar ten musiał być w jego posiadaniu. Organ podatkowy nie wskazał innego niż "FHF T. K." podmiotu, który mógł dostarczyć PHU R. T. tożsamy towar (sprzedany następnie odbiorcom). Nie było zatem żadnych podstaw do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że transakcje zakupu od "FHF T. K." miały nierzeczywisty charakter. Tymczasem sąd w skarżonym orzeczeniu uznał, że fakt, iż skarżący sprzedawał innym podmiotom olej napędowy nie przesądza o kwestii nabycia go od "FHF T. K." w sytuacji, gdy nie wskazywały na to inne dowody, które w sposób wyraźny pozwoliłyby na powiązanie dokonanych przez skarżącego zakupów z transakcjami z udziałem T. K. Według oceny sądu to skarżący powinien był przedstawić dowody, które w sposób wyraźny pozwoliłyby na powiązanie dokonanych przez skarżącego zakupów i dokonanej sprzedaży. Skarżący takie dowody przedstawił. Głównym dowodem na dokonanie zakupu były faktury wystawione przez sprzedawcę znajdujące się księgach podatkowych skarżącego. Księgi te korzystają z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych. Ze względu na charakter zdarzeń tworzących stan faktyczny i mających znaczenie dla sprawy na pierwszym miejscu w systemie środków dowodowych postępowania podatkowego wysuwa się dokument. Pozostałe środki dowodowe mają znaczenie pomocnicze w procesie ustalania stanu faktycznego i stosuje się je często wtedy, gdy te najważniejsze środki dowodowe z jakichś względów nie wystarcza do wyjaśnienia stanu faktycznego, lub też w przypadku konieczności wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią dokumentu (orzeczenie aktualne dla sprawy). W sytuacji, gdy organy podatkowe odmówiły księgom skarżącego mocy dowodowej uznając je za nierzetelne, to na nich spoczywał obowiązek przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. Skarżący wykazał na związek pomiędzy dokonanymi zakupami a sprzedażą innym podmiotom w sposób wystarczająco wyraźny. W sytuacji, gdy nie było żadnych innych źródeł oleju napędowego nie można kwestionować pochodzenia towaru udokumentowanego fakturami. Skoro organy podatkowe miały odmienne stanowisko w tej kwestii to właśnie one winny wskazać podstawę podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W spornej sprawie nie można było, tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjąć tezy, że stwierdzenie, że skarżący kupował olej bazowy oraz komponenty paliwowe, posiadał bazy magazynowe oraz odsprzedawał innym podmiotom towar określany jako olej napędowy, może (..) świadczyć jedynie o tym, że skarżący sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia i na tej podstawie orzec o fikcyjności transakcji zakupu. Skarżący wskazał, że z paliwem "niewiadomego pochodzenia" mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby skarżący nie potrafił wskazać i udokumentować jego źródła pochodzenia. Organy podatkowe stwierdziły, że o fikcyjności transakcji zakupu świadczy również fakt, że dzierżawa zbiorników i przechowywanie tam oleju napędowego - zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez FHF T. K. - nie miały miejsca. Tymczasem na podstawie umowy zawartej w dniu 02.11.2000r. z S. LTD w L. PHU R. T. dzierżawił zbiorniki umożliwiające magazynowanie tego paliwa. Z analizy obrotu olejem napędowym PHU R. T. (porównując daty zakupu tego oleju i dalszej jego odprzedaży) jednoznacznie wynikało, że pojemność tych zbiorników była zupełnie wystarczająca do magazynowania tego towaru. Towar zakupiony w krótkim czasie był bowiem sprzedawany odbiorcom. Ten fakt również przemawiał za prawdziwością dokonywanych transakcji. Nie jest również zasadne twierdzenie organów podatkowych, że żaden kontrahent tego faktu (magazynowania paliwa) nie mógł potwierdzić. Skarżący wskazuje, że żaden z nich nie odbierał oleju z magazynu. Olej napędowy był dostarczany kontrahentom R. T. transportem organizowanym przez niego. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest również argument podnoszony przez organy podatkowe i utrzymany przez Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że skarżący nigdy nie uczestniczył przy wydawaniu oleju napędowego. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony sąd utrzymując decyzje organów podatkowych w mocy podtrzymuje ich stanowisko, że dzierżawa zbiorników nie miała miejsca. Z drugiej zaś strony w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia magazynowania przez skarżącego paliwa w L. pozostała "niejasna". W sytuacji pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości w zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w przedmiocie faktycznej dzierżawy zbiorników magazynowych wątpliwości te winny były zostać rozstrzygnięte na korzyść strony. Ustalenia organów podatkowych, że dzierżawa zbiorników nie miała miejsca wpływały na podjęte rozstrzygnięcie. Skoro sąd administracyjny miał wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych winien uchylić decyzje i zalecić ponowne rozpoznanie sprawy w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania fikcyjności transakcji sprzedaży. W tym zakresie sąd usankcjonował błędne stanowisko organu podatkowego - uznał ustalenia organu za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranych dowodach. Tymczasem sąd, w świetle przedstawionych przez stronę skarżącą ustaleń winien przyjąć, że wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży. Organy podatkowe w tym wypadku podobnie jak przy nabyciu paliwa uznały że PHU R. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży towarów handlowych (oleju bazowego, komponentu benzynowego, oleju napędowego). Również i w tym przypadku, zdaniem organów, z dowodów źródłowych wynika, że działalność gospodarcza PHU R. T. w zakresie obrotu paliwami płynnymi polegała m.in. na dwustronnych transakcjach handlowych z "FHF T. K." polegających na również na sprzedaży przez mojego Klienta na rzecz "FHF T. K." oleju bazowego oraz komponentów benzynowych. Skoro organy podatkowe tak jednoznacznie podkreślają fakty przeprowadzenia transakcji gospodarczych, to niezrozumiałe i niekonsekwentne jest uznawanie, że transakcje te były nierzeczywiste. W tym zakresie skarżona decyzja oparta była na założeniu sprzecznym z dokonaną przez organ analizą stanu faktycznego. Tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny sam wskazał w skarżonym orzeczeniu, że organ "opisywał jedynie to, co wynikało z treści przedstawionych mu dokumentów (...)" a więc sąd uznał, że organ podatkowy ograniczył prowadzenie postępowania dowodowego i ustalił stan faktyczny tylko na podstawie tych dokumentów. Niezależnie od tego skarżący wskazał sądowi rozpoznającemu sprawę argumenty potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności, a w przedmiotowej sprawie w żadnym razie nie można mówić o uściśleniu podstawy prawnej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych winno być oparte na albo na uznaniu, że mamy do czynienia podmiotem nieuprawnionym albo na uznaniu, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. Decyzja organu I instancji rozstrzygająca, że mamy do czynienia z podmiotem jednocześnie nieistniejącym i nieuprawnionym winna uchylona przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał również zarzutu skarżącego naruszenia przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a skarżący uznaje, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty. Zdaniem organu podatkowego mamy do czynienia z brakiem bądź pozornością tych transakcji. W takiej sytuacji - w ocenie skarżącego - organ podatkowy winien zastosować się do dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia art. 199a Ordynacji podatkowej nie wynika, że wątpliwości o których mowa w tym przepisie to wątpliwości organu podatkowego. W tej kategorii mieszczą się wątpliwości obiektywne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i stany faktycznego sprawy. Zatem fakt, że organ podatkowy nie ma wątpliwości (na podstawie własnej subiektywnej oceny), co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego nie zwalania go z obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Organ podatkowy jest zobowiązany do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego wtedy, gdy stanowisko podatnika, co do istnienia lub nieistnienia (albo rodzaju stosunku prawnego lub prawa) jest inne niż stanowisko organu podatkowego. Takim stosunkiem prawnym w spornej sprawie, (którego istnienie powoduje wątpliwości organów podatkowych) był stosunek kupna - sprzedaży regulowany przepisami cywilnoprawnymi. Na potwierdzenie przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14.06.2006r. ( K 53/05). W ocenie skarżącego, doszło do naruszenia normy art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, obligującej organ do wystąpienia do sądu powszechnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo uznał za bezzasadny zarzut oparcia się przez organy podatkowe na protokole przesłuchania Tadeusza Krupy w dniu 16.06.2004r. w charakterze podejrzanego przez funkcjonariusza Wydziału IX CBŚ KGP w Białymstoku. Zgodnie z art.123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Roman Teska nie brał udziału w przesłuchaniu T. K. przez CBŚ. Niedopuszczalne jest zatem traktowanie zeznań T. K. dokonanych w trakcje tego przesłuchania jako dowodu w postępowaniu podatkowym w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podatnik skorzystał z dwóch podstaw skargi kasacyjnej wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Jako pierwsze oceniono zarzuty naruszenia prawa polegające na błędach w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu przywołano przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 199a § 3. Z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej oraz powołanych przepisów w ramach art. 174 pkt 2) p.p.s.a. można wyodrębnić trzy kontrowersyjne zagadnienia, mianowicie kwestie dowodowe, dwuinstancyjność i brak czynnego udziału strony. Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż muszą one ustalić wszystkie fakty prawnie znaczące, wynikające z normy prawnej, która w sprawie ma mieć zastosowanie (art. 122 op.). W tym celu mogą one korzystać z wszelkich środków dowodowych, ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem zamkniętego ich katalogu pozwala za dowód uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op.). W postępowaniu podatkowym przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu ( por. B.Adamiak w B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 694). Zebrany materiał dowodowy winien być następnie rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 o.p.), zaś wynik tej oceny winien się znaleźć w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy zebrane dowody są ze sobą sprzeczne. Wyrażona w art. 191 op. zasada swobodnej oceny dowodów ma bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że naruszenia tych przepisów podatnik upatruje w zakresie uznania, że transakcje nie miały miejsca. Okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy i uznał je za prawidłowe w świetle wskazanego przepisu prawa materialnego. Przede wszystkim WSA jasno wyłożył dlaczego nie są wystarczającymi takie okoliczności jak istnienie faktur czy innych dokumentów przedstawionych przez stronę, jeżeli pozostałe okoliczności sprawy świadczą o tym, że te dokumenty nie odzwierciedlają stanów rzeczywistych, a w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegał błąd w takim rozumowaniu sądu. Za całkowicie nie zrozumiane przez autora skargi należało uznać stwierdzenie sądu, iż organ jedynie opisywał to, co wynikało z treści przedstawionych dokumentów. Nie można mieć wątpliwości, że WSA rozgraniczył to co wynikało z tychże dokumentów, od tego co wynikało z całości materiału dowodowego. Przejrzysty i przystępny wywód w tej kwestii nie daje żadnej możliwości uznania za zasadną, stawianą przez skarżącego tezę, że to wyrażenie oznacza, iż organ naruszył wymogi postępowania dowodowego. Podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznej sprzedaży paliwa innym podmiotom jako dowód na to, że paliwo zakupiono, również było ocenione przez WSA, a ocen tych nie podważono. Nie jest zasadnym zarzut skierowany przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, w którym podważa się stanowisko organu podatkowego, jeżeli sąd zajął stanowisko w tej sprawie, a składający skargę kasacyjną nie wskazał na błędy tej oceny. Z kolei podniesienie przez skarżącego, że paliwem "niewiadomego pochodzenia" jest takie paliwo, co do którego skarżący nie potrafiłby wskazać i udokumentować jego źródła pochodzenia, jest niezrozumiałe co do swego celu. Sąd pierwszej instancji wyraźnie opowiedział się co do tego, że istotnym jest czy treść faktury odpowiada rzeczywistości i uznał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżący nie potrafił wskazać i udokumentować, że źródłem pochodzenia paliwa nie jest osoba wskazana w dokumentach podatnika. Wskazanie i udokumentowanie tego źródła musi wynikać z całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak wynika z art. 191 op. Podobnie oceniono zarzuty obejmujące takie okoliczności jak przechowywanie czy transport paliwa oraz dowodzenia sprzedaży paliwa T. K. poprzez udowodnienie, że paliwo nabyto. I tu zabrakło wskazania na czym polegały błędy w rozumowaniu sądu pierwszej instancji, a jedynie przeniesiono spór z organem podatkowym na etap postępowania kasacyjnego. Nie jest wystarczającym powiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego ze wskazaniem na art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. jeżeli nie wskazano na błędy (konkretne i uzasadniane) sądu pierwszej instancji. W takim wypadku chcąc je badać, Naczelny Sąd Administracyjny byłby zmuszony do domyślania się intencji skarżącego, czym przekroczyłby upoważnienie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a. Takie sformalizowanie skargi kasacyjnej oznacza również niemożność merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż nie powiązano go z żadnym przepisem regulującym tę kwestię. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 199a § 3 op. W powołanym przez niego wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady TK uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych. Wyraźny rozdział, co do skutku zastosowania tego przepisu zakreślił Naczelny Sąd Administracyjny wytyczając taką linię orzeczniczą, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyroki z 22 stycznia 2008r. i 1 kwietnia 2008r, odpowiednio II FSK 1611/06 i I FSK 1475/06). Sąd powszechny nie może oceniać podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego, a z taką oceną mamy do czynienia w sprawie. W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał na to oraz na znaczenie przy zastosowaniu art. 199a § 3 op kwestii cywilnoprawnych. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 22 stycznia 2008r., istotą wprowadzenia tej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w postępowaniu podatkowym. Przechodząc do zarzutu opartego na złamaniu prawa strony do czynnego udziału, to oparto go o art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. W takim wypadku nakładając na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ustawodawca zapewnił podatnikowi możliwość czynnego w nim udziału poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych (art. 190 op.), wypowiedzenia się co do każdego z dowodów (art. 192 op.), oraz do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 op.). Przy czym w skardze kasacyjnej zawężono ten zarzut do art. 190 op. Skarżący zarzucił przyjęcie jako dowodu zeznań T. K. przed CBŚ, o których nie powiadomiono podatnika i w którym to przesłuchaniu nie brał udziału. Otóż, przede wszystkim brakuje przepisu, który dyskwalifikowałby tego rodzaju oświadczenie jako dowód w sprawie, kwestia ta nie pozostaje jednak obojętna jeżeli chodzi o jego ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który podkreślił, iż wyciągi z przesłuchań, dołączone do akt były przedłożone stronie do zapoznania się, a T. Krupa potwierdził złożone oświadczenie będąc ponownie przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym przez organ kontroli skarbowej. Zatem powstaje pytanie, jakie znaczenie na wynik sprawy miało postulowane uchybienie. Stosownie do art. 174 pkt 2) p.p.s.a. obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wykazanie tego wpływu, czego nie uczynił, co oznacza bezzasadność zarzutu. W skardze kasacyjnej, podatnik zaskarżył w całości wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony § 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu tych przepisów za podstawę prawną odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. I te zarzuty były nietrafne, ale przede wszystkim z formalnego punktu widzenia. Zarzut ten oparto przede wszystkim na § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia, a od jego trafności zależało to czy naruszone były pozostałe z wymienionych przepisów. Także przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP. I tak, przedstawiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargę kasacyjną, jej autor oparł zarzut o § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia przypisując mu inną treść niż przyjęta przez ustawodawcę. I tak, wskazując na ten przepis, skarżący nie godził się z wyrokiem co do wyłączenia z rozliczenia podatkowego faktur wystawionych prze podmiot nieistniejący czy nieuprawniony do ich wystawienia. Tymczasem, jak wcześniej wskazano, nie są to okoliczności istotne z punktu widzenia przywołanego przepisu. W takich granicach, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być zasadny. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.