II FSK 1649/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1441/06 w sprawie ze skargi G. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1441/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 października 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 14 kwietnia 2006 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 14 października 1999 r. Przedsiębiorstwo "M." S.A. rozwiązało przed terminem umowę o pracę z J.M. Sąd Okręgowy - Sąd Pracy w P. postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2000 r. umorzył postępowanie w sprawie z powództwa podatnika o zapłatę. W tym samym dniu J.M. zawarł ugodę z byłym pracodawcą. Na okoliczność zawartej ugody sporządzono protokół, z którego wynika, że były pracodawca zobowiązuje się do zapłacenia: 47.193,93 zł (brutto) tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę; 46.131,26 zł (brutto) tytułem ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy; 3.694,81 zł (brutto) tytułem skapitalizowanych odsetek ustawowych od kwoty 46.131,26 zł. Podatnik otrzymał łącznie świadczenie pieniężne w wysokości 106.562,50 zł, od którego płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 8.124,09 zł. W tak opisanym stanie faktycznym decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 12 oraz art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz., poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, w kwocie 7.862,20 zł. Organ podatkowy ocenił, że świadczenie w kwocie 106.562,50zł stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie stosuje się zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" i lit. "b" u.p.d.o.f. Odszkodowanie otrzymane w wyniku ugody zawartej przed sądem nie zostało wymienione w ustawie jako wolne od podatku dochodowego. W tej sytuacji - w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zakład pracy był obowiązany do odliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Decyzją z dnia 5 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, popierając stanowisko, argumentację i wnioski w nim przytoczone. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że unormowane w nim zostało odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie zwrotu "innych ustaw" wskazuje jednoznacznie, że przepisy tworzące umocowanie do wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową. W rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty świadczenia była umowa zawarta na tle stosunku pracy, a następnie ugoda zawarta przed sądem. W dniu 21 października 1999r. skarżący zawarł umowę z byłym pracodawcą w sprawie zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę, a następnie w dniu 30 sierpnia 2000r. - ugodę, w której określono wysokość świadczenia z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. W konsekwencji Sąd uznał, że świadczenie otrzymane przez podatnika od pracodawcy – jak słusznie twierdziły organy podatkowe – w istocie rzeczy nie było odszkodowaniem, ale przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd stwierdził, ze powyższe świadczenie nie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ obowiązek jego zapłaty nie wynikał z konkretnego przepisu rangi ustawowej (np. art. 45 Kodeksu pracy). Zaakcentowano, że pracodawca może podejmować działania na korzyść pracownika (np. w drodze umowy - ugody), wykraczające poza unormowania wynikające z przepisów kodeksu pracy bądź innych ustaw. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń ma każdorazowo charakter odszkodowawczy (zmierza do naprawienia szkody). Zazwyczaj dodatkowa wypłata pieniężna, nazywana przez strony umowy (ugody) "odszkodowaniem", stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w tej ustawie. Skargę kasacyjną podatnik oparł na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwane dalej p.p.s.a.), wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: ▪ art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie umowa o pracę uległa rozwiązaniu na podstawie porozumienia stron; ▪ art. 374 i 369 Kodeksu handlowego przez przyjęcie, iż "Ugoda w sprawie zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę" z 21.10.1999 r. w sposób skuteczny prawnie zmieniła tryb rozwiązania umowy o pracę między skarżącym, a Spółką "M." S.A. na porozumienie stron; ▪ art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.(w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji otrzymanego przez skarżącego odszkodowania za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; ▪ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 50 § 3 Kodeksu pracy bądź w związku z art. 56 i 59 Kodeksu pracy, poprzez niezastosowanie, polegające na nieuznaniu przez Sąd I instancji otrzymanego przez skarżącego odszkodowania za przychód zwolniony spod powyższego opodatkowania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowe, wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że nie ma znaczenia w jaki sposób odszkodowanie jest realizowane. Przepis nie zawiera w tym względzie żadnych regulacji, w związku z czym każdy sposób zapłaty odszkodowania określonego w w/w przepisie zwalnia od podatku, o ile tylko źródło tego odszkodowania tkwi w konkretnym przepisie ustawy, a nie w czynności prawnej. Ponadto zaakcentowano, że za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego unormowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dwa pierwsze zarzutu rozpoznanej skargi kasacyjnej wymogów tych nie spełniają. Zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30 § 1 pkt 1 kodeksu pracy oraz art. 374 i art. 369 kodeksu handlowego skarżący, pomimo jednoznacznej treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie precyzuje : czy sygnalizowany błąd prawny polegał na wadliwej ocenie Sądu I instancji w zakresie (możliwości) zastosowania tych unormowań w postępowaniu podatkowym, czy też błędnej ich wykładni. Zważywszy, że skarga kasacyjna przysługuje wyłącznie od orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji skonstatować w tym kontekście także należy, że przywoływane unormowania nie były przedmiotem funkcjonalnych ocen bądź interpretacji zaskarżonego wyroku, natomiast zaniechanie to nie zostało zakwestionowane przez wnoszącego skargę kasacyjną adekwatnym (co do zasady) w tej mierze zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można też kwestionować ocen stanu faktycznego sprawy, ponieważ dotyczy ich druga podstawa kasacyjna unormowania w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na podstawie odpowiednich przepisów postępowania organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy, natomiast sąd administracyjny pierwszej instancji zastosowanie prawa w tym przedmiocie rozważa i kontroluje. Aby móc merytorycznie rozważyć dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej niezbędna byłaby podstawa do analizy i ewentualnej weryfikacji stanowiska Sądu I instancji, który jednoznacznie stwierdził i ocenił, że sporne w relacji do opodatkowania świadczenie nie stanowiło odszkodowania, było natomiast przychodem ze stosunku pracy uregulowanym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może ulegać bowiem wątpliwości, że jeżeli pieniądze otrzymane przez podatnika nie stanowiły odszkodowania wynikającego z przepisu prawa, to nie były objęte zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p..d.o..f. i stanowiły element podstawy opodatkowania unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Rodzaj i zakres zarzutów skargi kasacyjnej w wniesionej w sprawie niniejszej, nie tworzą dostatecznej podstawy prawnej – kasacyjnej do merytorycznego zbadania : czy kwota otrzymana przez skarżącego stanowiła wynikające z przepisu prawa odszkodowanie oraz czy nie była świadczeniem wynikającym ze stosunku pracy. Do uzasadnionej odpowiedzi na przywołane pytania mogły doprowadzić precyzyjne ustalenia i oceny dotyczące treści stosunku prawnego, który łączył skarżącego podatnika ze świadczącym na jego rzecz podmiotem, w tym czasu, okoliczności i powodów jego ustania. Wymieniony stan faktyczny mógł następnie stanowić przedmiot analiz możliwości subsumcji pod określone przepisy stanowiące o odszkodowaniu. Jeżeli skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem, które Sąd I instancji przyjął i przedstawił w tej mierze w sprawie, mógł i powinien zakwestionować oceny stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym i zaaprobowane w postępowaniu sądowym, podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art.145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej normującymi postępowanie dowodowe organów administracji podatkowej. Na podstawie tych bowiem uregulowań prawnych organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy, natomiast sąd administracyjny postępowanie w tym przedmiocie - i jego wyniki - kontroluje. Jeżeli natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd podnoszonego rozważenia zaniechał, albo też przeprowadził i przedstawił je niezgodnie ze standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., adekwatny do takiego stanu rzeczy i niezbędny byłby zarzut kasacyjny naruszenia tegoż przepisu prawa postępowania sądowego. Brak zarzutów kasacyjnych odnoszących się w sposób przewidziany przez prawo do stanu faktycznego sprawy tworzy sytuację procesową, w której sąd drugiej instancji nie może zakwestionować jego oceny. W sprawie niniejszej natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że rozpatrywany stan faktyczny sprawy uprawnia do konstatacji, że sporne świadczenie otrzymane przez podatnika nie było odszkodowaniem, ale wynikało ze stosunku pracy. W postępowaniu kasacyjnym nie można było zweryfikować zaliczenia spornej kwoty do obejmującego stosunek pracy źródła przychodów unormowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. również z tego powodu, że skarga kasacyjna nie przedstawia zarzutu naruszenie tego przepisu prawa podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.