I SA/Po 1162/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K. Pawlicki /-/J.Małecki /-/K.Wolna-Kubicka Na podstawie upoważnień: nr NK- [...], nr NK- [...], nr NK- [...] i NK- [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w spółce z o.o. A w zakresie między innymi rozliczeń w podatku VAT za miesiące: od stycznia do grudnia 2003r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004r., nr [...] , organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w konsekwencji którego wydał w dniu [...] decyzję, nr [...] , w której określił spółce: 1. za styczeń 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł 2. za luty 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na miesiąc w kwocie [...] zł, 3. za marzec 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 4. za kwiecień 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, 5. za maj 2003r. -zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, 6. za czerwiec 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 7. za lipiec 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 8. za sierpień 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: - do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł, - do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 9. za wrzesień 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: - do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł, - do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 10. za październik 2003r. - nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: - do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł, - do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 11. za listopad 2003r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, 12. za grudzień 2003r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług: * za lipiec 2003r. w kwocie [...] zł, * za sierpień 2003r. w kwocie [...] zł, * za wrzesień 2003r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja była drugim rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie dotyczącej spółki za powyższy okres, gdyż pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., nr [...] uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji w wydanej po raz drugi decyzji podkreślił, że spółka z o.o. w dniu [...] grudnia 2002r. dokonała zakupów od spółki "A" na łączną kwotę [...] zł, podatku VAT naliczonego [...]zł, kwota brutto [...] zł. Podatnik dokonał powyższych zakupów na podstawie faktur: - nr [...] na kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł (cement, papa, pustaki, cegła, kształtowniki, kątowniki, stal, drut, styropian, drewno, blacha, prostka, usługa tartaczna), * nr [...] na kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł (budynek myjni, myjnia samochodowa- urządzenie, montaż myjni samochodowej), * nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (usługi i roboty ogólnobudowlane), -nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (ogrodzenie z siatki ocynkowanej, rury, montaż ogrodzenia), * nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (usługi transportowe żwiru , materiałów), * nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (żwir), * nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (hala produkcyjna), * nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (szambo z osadnikiem i zbiornikiem filtracyjnym), - nr [...] na kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł (budynek administracyjno-biurowy na działce [...], przyłącza do budynku), - nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (wiata nad dystrybutorami, wiata obita blachą, droga dojazdowa asfaltowa, 2 zbiorniki paliwowe). Z uwagi na to, że kwota dokonanych przez spółkę zakupów przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki, a z umowy spółki nie wynikały inne postanowienia, stwierdzono, iż należy stosować postanowienia K.s.h. Zgodnie zaś z art. 230 K.s.h., rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymagało uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowiła inaczej. Jednakże umowa spółki z o.o. "A" nie stanowiła inaczej, nie było również uchwały zgromadzenia wspólników. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dokonanie przez podatnika powyższych zakupów w jednym dniu w łącznej kwocie [...] narusza art. 230 K.s.h., zaś sankcją niezachowania wymogów jest nieważność czynności prawnej, zgodnie z art. 17 § 1 K.s.h. Nadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatnik w ramach transakcji ze spółką B na podstawie jedynie faktur dokonał zakupu nieruchomości: wiaty nad dystrybutorami, wiaty trapezowej obitej blachą, drogi asfaltowej. Podatnik nie okazał bowiem aktów notarialnych na nabycie powyższych nieruchomości. Dlatego też organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe transakcje przeniesienia własności nieruchomości, co do których nie dochowano formy aktu notarialnego są nieważne. Spółka nie uregulowała kwestii stosowania art. 230 K.s.h., nie podjęła również uchwały wyrażającej zgodę na zakup od spółki z o.o. B budynków i budowli, nie zawarła aktów notarialnych na nabycie nieruchomości, zatem transakcja z dnia [...] grudnia 2002r. uznana została za nieważną, co w konsekwencji uniemożliwia - jak podniesiono - odliczenie podatku VAT wynikającego z wymienionych faktur. A zatem faktury powyższe nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nastąpiło zatem zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu za miesiąc styczeń 2003r. o kwotę [...] zł. Kolejnym zagadnieniem, jakie znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji było wykazanie, że nieważna jest transakcja zakupu hali produkcyjnej w dniu [...] grudnia 2002r. Jako podstawę budowy tej hali przedłożono decyzję nr [...] Starosty z dnia [...] lipca 2003r. zatwierdzającą projekt budowlany i wydającą pozwolenie na budowę dla "A" sp. z o.o., obejmującą "budowę budynku hurtowni i gastronomii z częścią hotelową". Hala została zakupiona od firmy B sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. za kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wraz z innymi zakupami związanymi z halą za kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Wskazano, że budowę hali produkcyjnej przed dniem [...] lipca 2003r. prowadzono na podstawie decyzji - pozwolenie na budowę wiaty magazynowej udzielonej zakładowi B. Halę zakupiono w dniu [...] grudnia 2002r., a już w dniu [...] stycznia 2003r. przystąpiono do jej rozbiórki. Prawo własności działek budowlanych nr [...] i [...], na których budowana była hala-spółka zakupiła za kwotę [...] zł od M.P. w dniu [...] października 2003r., czyli po trzech miesiącach od uzyskanego pozwolenia na budowę. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, że w świetle prawa budowlanego podmiotem realizującym zadanie inwestycyjne w postaci hali produkcyjnej w okresie od [...] grudnia 2002r. do [.. lipca 2003r. była spółka z o.o. B, gdyż na nią zostało wydane pozwolenie na budowę. Podatnik zaś otrzymał pozwolenie na budowę dopiero w dniu [...] lipca 2003r. i dopiero od tego dnia przysługiwała mu możliwość korzystania z uprawnień w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Spółka ujęła w rejestrze zakupu i zadeklarowała podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu hali produkcyjnej przed dniem uzyskania pozwolenia na budowę za styczeń 2003r. w wysokości [...] zł oraz za czerwiec 2003r. wysokości [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, transakcja powyższa jest nieważna. Nadto stwierdzono także, że nastąpiło zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za styczeń 2003r. o kwotę [...] zł. stanowiącą podatek VAT wynikający z faktury wystawionej nie na spółkę, lecz na osobę fizyczną – K.P. Kolejną kwestią rozpatrywaną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji było zagadnienie zakupu budynku myjni samochodowej, myjni samochodowej - urządzeń na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. Podkreślono w nim, że zakupiony obiekt jest nieruchomością położoną na gruncie M.P. W dniu [...] lutego 2004r. (podczas kontroli podatkowej) przedłożono fakturę korygującą nr [...] z datą [...] maja 2003r. do powyżej wymienionej faktury zakupu, z której wynika, że korekta dotyczy nazwy towaru. Wynika z niej mianowicie, że spółka dokonała zakupu nakładów inwestycyjnych w budynku myjni samochodowej. Organ podkreśla jednakże, iż powyższej faktury nie było w ewidencji zakupu VAT, nie stwierdzono jej istnienia w sp. z o.o. B także podczas kontroli krzyżowej w powyższej spółce. Z uwagi na fakt, że zakup nakładów inwestycyjnych związanych z budową myjni samochodowej obarczony był wadą nieważności (brak wymaganej formy aktu notarialnego), zaś pozwolenie na rozbudowę spółka uzyskała dopiero w dniu [...] lipca 2003r., organ pierwszej instancji stwierdził, że możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją tego zagadnienia inwestycyjnego przysługuje od dnia [...] lipca 2007 r. Oprócz powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka pomniejszyła podatek należny VAT za miesiące: wrzesień 2003r., listopad 2003r., grudzień 2003r. z tytułu zawartych umów leasingowych samochodu ciężarowego marki [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2003r. żadne środki transportowe nie były wykorzystywane przez spółkę na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarcza. Wobec powyższego wydatki poniesione z tytułu powyższych rat leasingowych w łącznej kwocie netto [...] zł oraz wydatki poniesione na naprawę samochodów w kwocie [...] zł nie stanowią - jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego - kosztów uzyskania przychodów w spółce na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie zaś art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie uwzględniono również jako podstawy obniżenia podatku wydatków na usługi gastronomiczne za miesiąc sierpień w wysokości [...] zł oraz za miesiąc grudzień [...] zł. Stosowanie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Kolejnym zagadnieniem było uznanie, że niemożliwe jest obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur odzwierciedlających poniesienie wydatków na rzecz spółki B , od której podatnik zakupił następujące usługi: wykonanie usługi usunięcia zanieczyszczeń skarp linii brzegowej jeziora L., wykonanie plaży, wykonanie rybakówki, wykonanie ogródka wypoczynkowego. Organ pierwszej instancji wykazał, że w roku 2003 spółka nie uzyskała żadnego przychodu z tytułu realizacji powyższych inwestycji (termin realizacji umowy określono do dnia 31 grudnia 2003r.). Uznano zatem brak jest związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, skutkiem czego nie uznano poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, że nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur. Organ nie uwzględnił także dokonanego przez spółkę obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej przez "C" sp. z o.o., od której podatnik zakupił samochód marki [...], zaś o podatek VAT w wysokości [...] zł obniżył podatek należny. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż powyższego samochodu była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Stosownie do § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy wystawiono fakturę z wykazanym podatkiem VAT nawet w sytuacji gdy sprzedaż nie była objęta podatkiem VAT albo została z niego zwolniona, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Również nie uwzględniono dokonanego przez spółkę odliczenia podatku VAT w wysokości [...] zł z tytułu zakupu samochodu osobowego [...] za kwotę netto [...] zł, gdyż w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Oprócz powyższych ustaleń stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego za listopad 2003r. o kwotę [...] zł za usługi telekomunikacyjne świadczone w okresie od [...] października 2003r. do [...] listopada 2003r. Z wystawionej faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. wystawionej przez firmę A S.A. wynikał termin płatności wyznaczony do dnia [...] grudnia 2003r. Stosownie zaś do § 40 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie usług między innymi telekomunikacyjnych może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Nie uwzględniono również obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł od "C" sp. z o.o. za dzierżawę pomieszczeń - parter budynku administracyjno-biurowego- umowa dzierżawy z dnia [...] 01.2003r. oraz z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...] zł dla B sp. z o.o. za dzierżawę zadaszenia, wiaty i drogi - umowa dzierżawy z dnia [...] stycznia 2003r. Czynność dzierżawy uznano bowiem za nieważną. Tym samym stwierdzono, że wydatki poniesione przez spółkę nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, co z kolei powoduje, że kwoty podatku należnego wykazane w fakturze podlegają odprowadzeniu do urzędu skarbowego. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia [...] kwietnia 2006r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę prawa materialnego w drodze naruszenia postanowień art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza postanowień art. 121 Ordynacji podatkowej. Do odwołania dołączono uchwałę nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] grudnia 2002r. (podpisaną nieczytelnym podpisem), z której wynika wyłączenie stosowania art. 230 K.s.h. W odwołaniu podniesiono, że organ podatkowy dokonał dowolnej interpretacji stanu prawnego. W ocenie spółki w miesiącu grudniu 2003r. zawarła ona ze spółką B szereg transakcji, zaciągając szereg zobowiązań, z których żadne nie przekroczyło nawet kwoty kapitału zakładowego, nie mówiąc już o jego dwukrotności. Powstało więc kilka zobowiązań. A zatem, zdaniem odwołującej, brak jest podstaw do uznania, że kwota wymieniona w art. 230 K.s.h. stanowi sumę zobowiązań wobec jednego, bądź wielu podmiotów. Dla takiej interpretacji wymagany byłby jednoznaczny zapis ustawy, jak np. art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy takim założeniu, jak uczynił to urząd skarbowy, łączne zakupy towarów handlowych przez spółkę powyżej kwoty [...] zł byłyby nieważne, co wydaje się absurdalne. Dobitnym przykładem braku obiektywizmu organu jest, w ocenie odwołującego, fakt zakwestionowania wszystkich transakcji ze spółką A. Nawet gdyby przyjąć za Urzędem Skarbowym, że naruszono przepis 230 K.s.h., to naruszenie to nastąpiło dopiero z chwilą przekroczenia kwoty [...] zł, bo dopiero z chwilą przekroczenia tej kwoty może mieć zastosowanie powyższy przepis (przy założeniu, że obejmuje on sumę zobowiązań, a nie poszczególne zobowiązania). Odwołująca polemizuje również z ustaleniami organu podatkowego, iż zawarte ze spółką [...] transakcje mają charakter pozorny. Ustalenia organu są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Spółka "A" dokonała nakładów ze swoich środków finansowych, na potwierdzenie czego spółka posiada wiele faktur. Trudno jest przyjąć, że spółka sprzedająca godziła się na zapłatę podatku VAT od sprzedanego majątku w kwocie [...] zł od czynności pozornej, a spółka kupująca ryzykowałaby zapłatę podatku, którego nie mogłaby odliczyć. Podniesiono również, że chybione jest ustalenie organu co do nieważności czynności prawnych ze względu na niezachowanie formy aktu notarialnego. Wskazane w uzasadnieniu decyzji transakcje nie stanowią aktów przeniesienia własności nieruchomości, a więc nie ma wobec nich zastosowania wymóg zachowania formy aktu notarialnego przewidziany w art. 158 k.c. Nabyte budynki i budowle nie stanowiły przedmiotu odrębnej własności niż grunty, na których zostały wzniesione. Sprzedawca poniósł nakłady na wzniesienie budynków na cudzym gruncie. Jakkolwiek nie nabył w ten sposób własności wzniesionych obiektów, to jednak przysługują mu określone prawa podmiotowe oraz obowiązki z tym związane. A zatem w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do sprzedaży nieruchomości, lecz do przeniesienia praw i obowiązków do poczynionych na obcym gruncie nakładów. Zdaniem spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku od faktur związanych z kontynuacją budowy hali produkcyjnej. Spółka miała bowiem prawo do nabycia rozpoczętej budowy oraz do dokonywania nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Bezpodstawnie zakwestionowano również spółce prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na rozbudowę myjni. Odwołująca podkreśliła, że organ podatkowy dokonał sprzecznych ustaleń, twierdząc z jednej strony, że transakcje były wykonane dla pozoru, podczas gdy w dalszej zaskarżonej decyzji uznał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur. W końcowej części odwołania podniesiono natomiast, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Organ drugiej instancji zlecił organowi pierwszej instancji również przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, ten jednak zlekceważył zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002r. i orzekł co do istoty sprawy. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł. W punkcie drugim decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: I, II, III, IV, VI i VII 2003r., nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: VIII, IX i X 2003r. oraz ustalenia zobowiązań podatkowych w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za VII 2003r., nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: VIII i IX 2003r. w kwotach tożsamych, jak wymienione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uchylając i orzekając co do istoty sprawy za miesiąc grudzień 2003r. postanowił uznać stanowisko i zarzuty podatnika wymienione punkcie 9 decyzji w części dotyczącej bezpodstawnego obowiązku odprowadzenia do budżetu podatku należnego od czynności, które zostały udokumentowane fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, że zdarzenie wydzierżawienia przez spółkę obiektów na rzecz firmy B jest prawnie nieskuteczne. W efekcie uznać należy, iż jest to czynność, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Zatem faktury wystawione przez spółkę nie dokumentujące rzeczywistego obrotu są prawnie nieskuteczne, a związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy. Podkreślono, że gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazująca uwzględnienie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym, albo zwolnionej od podatku. Organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS2/02, w której Sąd stwierdził, że przepis art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sytuacji gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem należnym nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. A zatem organ drugiej instancji dokonał ponownego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, pomniejszając podatek należny VAT o kwotę [...] zł, wynikający z dwóch faktur dotyczących dzierżawy obiektów: budynku administracyjno-biurowego, zadaszenia, wiaty i drogi, określając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, nie uznając zarzutów podniesionych w odwołaniu podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową hali produkcyjnej oraz związanych z rozbudową myjni samochodowej przed dniem uzyskania pozwolenia na budowę, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatków naliczonych związanych z poniesionymi wydatkami na realizację inwestycji od momentu dopełnienia formalności, tj. uzyskania pozwolenia na budowę oraz rozbudowę tych obiektów. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 26 lutego 2002r., sygn. akt I Sa/Po 1763/01, w którym stwierdzono, że "podatnik VAT nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję, której faktycznie nie realizuje w świetle przepisów prawa budowlanego, choć ją finansuje i otrzymuje na siebie faktury VAT. Realizatorem inwestycji jest bowiem wyłącznie inwestor wymieniony w pozwoleniu na budowę. Tylko on jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Późniejsze przeniesienie pozwolenia na budowę danego obiektu na podmiot ją finansujący nie ma wpływu na odliczenia". Odniesiono się również do wyroku Sądu administracyjnego z dnia 5 października 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1001/99, w którym Sąd orzekł: "nabywcą robót budowlanych może być wyłącznie inwestor, jako podmiot organizujący proces budowlany poprzez zapewnienie opracowania projektów o wykonanie oraz odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach, bez względu na to, kto jest podmiotem finansującym daną inwestycję. Ani prawo budowlane, ani ustawa o VAT nie łączy pojęcie inwestora z podmiotem finansującym daną inwestycję". Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego. W skardze z dnia [...] sierpnia 2006r., podobnie, jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucono obrazę prawa materialnego w drodze naruszenia postanowień art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza postanowień art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący powtórzył zarzuty, że spółka w miesiącu grudniu 2002r. zawarła ze spółką B szereg transakcji, zaciągając szereg zobowiązań, z których żadne nie przekroczyło kwoty kapitału, nadto, że nie są nieważne czynności związane z poniesieniem przez skarżącą nakładów na wzniesienie budynków na cudzym gruncie. Za bezpodstawne uznano też ustalenie organów, iż nabywcą usług budowlanych może być wyłącznie inwestor. Nadto - w ocenie spółki - brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku od faktur związanych z kontynuacja budowy hali produkcyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane już w zaskarżonej decyzji i powtarzając argumentację w niej przedstawioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku wniesienia do niego skarg na działania administracji publicznej ograniczona jest do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy egzekucyjne, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia spółce z o.o. "A" zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz za poszczególne miesiące 2003 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (tzw. zakaz reformationis inpeius). Zasadniczymi przedmiotami sporu są trzy kwestie, podnoszone już przez stronę skarżącą w odwołaniu i do których izba skarbowa ustosunkowała się w wydanej przez nią decyzji ostatecznej z dnia [...]. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I tak organy podatkowe obu instancji trafnie wskazały, że podatnik naruszył przepis art. 230 w związku z art. 17 § 1 K.s.h. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, który przewidywał wymóg uchwały wspólników w czasie, kiedy spółka miała dokonać czynności prawnej, skutkiem której było rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego, chyba że umowa spółki stanowiła inaczej. Przedłożona organom podatkowym umowa o zawiązaniu spółki - akt notarialny z dnia [...]12.2002 r., rep A [...] nie zawiera uregulowań dot. przepisu art. 230 k.s.h., tj. w zakresie zaciągnięcia zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego (kapitał zakładowy spółki wynosił – [...]zł, dwukrotność kapitału zakładowego stanowi – [...] zł.) Kwestionowana czynność prawna stała się bezwzględnie nieważna, ponieważ nie została zachowana forma dokonania tej czynności, w związku z nie wypełnieniem wymogów określonych w art. 17 § 1 oraz w art. 230 ustawy - kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że do przedmiotowego zdarzenia ma zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 w/wym ustawy o VAT z 1999 r. stanowiący, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznie umowy. Przeprowadzona transakcja zakupu bez wymaganej ustawą zgody nie stanowi ważnej czynności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, tj. na podstawie art. 58 k.c. (który stwierdza, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna....). W związku z tym, faktury dokumentujące czynności prawnie nieskuteczne (nieważną) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe były uprawnione do nie dania wiary twierdzeniom podatnika, że przedłożona wraz odwołaniem dopiero w dniu [...] 04.2006 r. uchwała nr [...] z dnia [...]12.2002r., wyłączająca zastosowanie art. 230 k.s.h. istniała w dniu [...]12.2002r. – tj. zaciągnięcia zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego. Przeczą temu przede wszystkim pisemne wyjaśnienia strony z dnia [...] 03.2006 r., że transakcja z dnia [...]12.2002 r. – zaciągnięcia zobowiązania była podejmowana przez Zarząd Spółki "A" w ramach umowy spółki z graniczoną odpowiedzialnością, zawartej w akcie notarialnym z dnia [...]12.2002r. Ponadto fakt podjęcia tej uchwały, dot. zmiany postanowień umowy spółki winien być, zgodnie z przepisami prawa handlowego odnotowany (zarejestrowany) w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Posiadany w aktach sprawy wyciąg z KRS informacji o podjęciu takiej uchwały nie zawiera. Chybiona jest też argumentacja podatnika, że naruszenie przepisu art. 230 k.s.h., nastąpiło z chwilą przekroczenia kwoty [...] zł. (dwukrotności kapitału zakładowego 2 x [...] zł = [...]zł) oraz sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Niniejsza norma prawna wyraźnie odwołuje się do wysokości kwoty zaciągniętego zobowiązania a nie do wysokości powyżej dwukrotności kapitału zakładowego. Również nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że w dniu [...]12.2002 r. spółka przeprowadziła szereg transakcji (zobowiązań) co potwierdza ilość wystawionych na tę okoliczność faktur. Treści poszczególnych pozycji, zawartych w tych fakturach (rodzaj przedmiotu transakcji - towary i usługi) oraz fakt, iż jeden kontrahent - firma B Sp. z o.o. z/s w W. w tym samym dniu – [...]12.2002r. uzasadnia, iż zaistniałe zdarzenie traktować należy w kategoriach jednego zaciągniętego przez podatnika zobowiązania. Odmienne interpretowanie w/cyt. normy prawnej (tj. przyjęcie wysokości kwot zaciągniętego zobowiązania w odniesieniu do każdej wystawionej faktury) doprowadziłoby do obrazy niniejszej normy prawnej. Zatem w tej części postawiony przez stronę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolną interpretację przepisu art. 230 k.s.h., tj. w zakresie zaciągnięcia zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego jest nieuzasadniony. Organy podatkowe do rozpatrywanej sprawy zastosowały literalne brzmienie normy prawnej art. 230 k.s.h. Odnośnie skuteczności przeprowadzenia w dniu [...]12.2002r. zdarzenia prawnego nabycia nieruchomości (towaru), o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organy podatkowe poprawnie oceniły ją na podstawie przepisów prawa cywilnego. Dla nabycia nieruchomości wymagane jest bowiem zachowanie formy aktu notarialnego, o którym mowa w art. 158 k.c. i w art. 73§1k.c. z treści w/w norm prawnych wynika, że nie ma możliwości nabycia nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności umowy. Niedopełnienie tego obowiązku, zgodnie z art. 73 § 2 k.c. skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego ten skutek, że spółka nie nabywa nieruchomości (brak jest tytułu własności, udokumentowanymi jedynie fakturami VAT, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W świetle przepisów w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nabycie nieruchomości (towarów) jest rezultatem zrealizowanych umów cywilnoprawnych. Argumenty podnoszone przez stronę, że w dniu [...]12.2002 r. nabyła nakłady inwestycyjne , a nie nieruchomości (i w związku z czym zdaniem spółki faktury, korygujące przedmiot nabycia – towar winny być respektowane przez organy podatkowe) nie mają żadnego odzwierciedlenia w zaistniałym u podatnika stanie faktycznym oraz w materiale dowodowym spółki, jak i w materiale dowodowym w firmie B sp. z o.o. z/s w W., zgromadzonym w drodze kontroli krzyżowej. W wyniku przeprowadzonej w spółce B sp. z o.o. z/s w W. kontroli stwierdzono, że m.in. obiekty: budynek socjalno-biurowy, wiata, budynek administracyjno-biurowy, droga dojazdowa asfaltowa etc. A.P. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]12.1997 r. wniosła do w/w spółki aportem. Grunty, na których znajdowały się w/w obiekty nie były własnością tej spółki. Natomiast przedmiotowe obiekty zlokalizowane na gruncie nie będącym własnością spółki B sp. z o.o. z/s w W., wprowadzono do ewidencji środków trwałych, co potwierdza, że wskazane obiekty nie były nakładami inwestycyjnymi. Uwzględniając fakt, iż firma B sp. z o.o. z/s w W. nie będąc właścicielem gruntu, na których znajdowały się przedmiotowe obiekty, które następnie były przedmiotem sprzedaży w dniu [...]12.2002 r. na rzecz spółki "A", to uznać należy, że również i z tej przyczyny transakcja sprzedaży niniejszych nieruchomości okazała się bezwzględnie nieważna. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że sam budynek nie może być przedmiotem odrębnej od gruntu własności (art. 46 k.c., zawierający zasadę, że budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części gruntu), jednakże okoliczność ta nie może być podstawa do nieuzasadnionego (bezpodstawnego) przekwalifikowania przedmiotu transakcji (towaru) z nieruchomości na nakłady inwestycyjne oraz obowiązku respektowania przez organy podatkowe faktur korygujących (istnienie, których organ I instancji w przedłożonych dowodach źródłowych de facto nie stwierdził). Ponadto fakt, że przedmiotem transakcji na pewno nie były nakłady inwestycyjne potwierdzają również przeprowadzone przez organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2003 r. oględziny obiektów zakupionych przez spółkę "A" w dniu [...] 12.2002 r. od firmy B sp. z o.o. Zdaniem składu orzekającego organy obu instancji poprawnie orzekły, że spółka "A" w okresie od [...] 12.2002 r. do [...] 07.2003 r. nie nabyła uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową hali produkcyjnej oraz związanych z rozbudową myjni samochodowej przed dniem uzyskania pozwolenia na budowę, Decyzje: Starosty Nr [...] zezwalająca na budowę budynku hurtowni i gastronomii z częścią hotelowa na działce położonej w L. o numerze [...] "A" strona uzyskała w dniu [...] 07.2003 r. oraz Starosty Nr [...] zezwalającą na rozbudowę budynku myjni na działce położonej w L. o numerze [...] uzyskała w dniu [...]07.2003 r. Do czasu uzyskania przez spółkę decyzji zezwalających na budowę oraz rozbudowę wyżej wymienionych obiektów nie była ich inwestorem, bezsprzecznie inwestorem była spółka B z o.o., gdyż na nią wydane było pozwolenie na budowę tych obiektów. W świetle powyższego podmiotem realizującym w/w inwestycje (nabywcą towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych robót) była firma B sp. z o.o. a nie spółka "A". Kontrolowanej spółce przysługiwało prawo odliczenia podatków naliczonych związanych poniesionymi wydatkami na realizację w/w inwestycji od momentu dopełnienia formalności, tj. uzyskania pozwolenia na budowę oraz rozbudowę tych obiektów. Przyjęte przez organy podatkowe w/w stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej (podobnej) sprawie zakończonej wyrokiem z dnia. 26.02.2002r sygn. akt I SA/Po 1763/01. Z treści uzasadnienia tegoż orzeczenia wynika m.in., iż "podatnik VAT nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję, której faktycznie nie realizuje w świetle przepisów prawa budowlanego, choć ją finansuje i otrzymuje na siebie faktury VAT. Realizatorem inwestycji jest bowiem wyłącznie inwestor, wymieniony w pozwoleniu na budowę. Tylko on jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Późniejsze przeniesienie pozwolenia na budowę danego obiektu na podmiot ją finansujący nie ma wpływu na odliczenie". Także w wyroku z dnia 05.10.2000 r. – sygn. akt I SA/Ka 1001/99 Sąd orzekł: "nabywcą robót budowlanych może być wyłącznie inwestor, jako podmiot organizujący proces budowlany przez zapewnienie opracowania projektów o wykonanie oraz odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach, bez względu na to, kto jest podmiotem finansującym daną inwestycję. Ani prawo budowlane, ani ustawa o VAT nie łączy pojęcia inwestora (nabywcy) z podmiotem finansującym daną inwestycję". Dlatego, skoro spółka dopełniła formalności związanych z przeniesieniem pozwolenia na budowę hali oraz rozbudowę myjni dopiero w lipcu 2003r., to do tego czasu nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupów dokonanych przed datą uzyskania pozwoleń na budowę oraz rozbudowę w/w obiektów. Powyższe kwestie sporne były też m.in przedmiotem oceny prawnej wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1546/05 w którym oddalono skargę spółki z o.o. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zgodnie z brzmieniem art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku /-/K. Wolna-Kubicka /-/J.Małecki /-/K.Pawlicki