I FSK 1520/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 46/07 w sprawie ze skargi S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. i J. M. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 46/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 listopada 2006 r. o nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 6 kwietnia 2005 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Decyzję tę wydano po uzupełnieniu postępowania, w związku z uchyleniem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 359/05 wcześniejszego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji w tym przedmiocie. Sąd wówczas stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni prawa materialnego - art. 19 ust. 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i naruszyły prawo procesowe - art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). WSA wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce organy zakwestionowały jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr ... z 26 lipca 2002 r. wystawionej przez H. Sp. z o.o., w której wykazano nabycie przez skarżącą 44.384 ton pospółki. Ponadto porozumieniem z 19 czerwca 2002 r. skarżąca wyraziła zgodę na kompensatę zobowiązania z tego tytułu należnościami za wykonane na rzecz spółki H. usługi udokumentowane fakturami z 2, 7 i 29 lipca 2002 r. Wykonane usługi skarżąca uwzględniła w złożonej za lipiec 2002 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, wykazując podatek należny z tego tytułu, nie dysponując jeszcze towarem w postaci pospółki. Organy uznały, że pospółka niewydobyta ze złoża nie jest rzeczą ruchomą, lecz stanowi część składową nieruchomości i jako taka nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem spółka H. nie dysponowała pospółką w chwili wystawienia faktury VAT, zatem nie posiadała wobec skarżącej wymagalnej wierzytelności mogącej być przedmiotem kompensaty. Tym samym nie wystąpiła w okolicznościach niniejszej sprawy zaliczka, o której mowa w drugiej części art. 19 ust. 3a u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego - art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie, art. 353- Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie do potrącenia umownego oraz art. 19 ust. 3a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełniona została przesłanka w nim zawarta. W ocenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że pojęcie "piasek" użyte w operatach ewidencyjnych nie obejmuje pospółki i nie wziął pod uwagę informacji odnośnie opłaty eksploatacyjnej za III i IV kwartał 2002 r., które wskazywały ilość wydobytej pospółki. Zdaniem spółki organ winien był zasięgnąć opinii specjalisty w tej mierze. W odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadka L. G., prowadzącego prace na terenie złoża pospółki, skarżąca wskazała, że z protokołu przesłuchania nie wynika, jakie to były prace. Spółka zarzuciła również, iż część dowodów została przez organ pominięta. W kwestii naruszenia art. 498 § 1 i art. 353- Kodeksu cywilnego spółka podniosła, iż w przedmiotowej sprawie można mówić o potrąceniu umownym, do którego pierwszy z tych przepisów nie ma zastosowania, bowiem odnosi się jedynie do potrącenia ustawowego. W tym zaś przypadku wierzytelność wynikająca ze spornej faktury była zgodnie wolą stron wymagalna z chwilą wystawienia faktury. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 19 ust. 3a u.p.t.u. spółka wskazała, że spełniona została przesłanka w nim zawarta, kompensata jest bowiem równoznaczna z zapłatą, a zapłata ta stanowiła zaliczkę, która podlegała opodatkowaniu w spółce H.. Tym samym na mocy art. 19 ust. 3a skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury w rozliczeniu za lipiec 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił w oparciu o wyrok WSA z 17 listopada 2005 r., iż rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany był do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu stanowisku w pełnym zakresie. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo zastosował się do zaleceń zawartych we wspomnianym wyroku, w tym dostatecznie wykazał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanej w fakturze pospółki. Nie naruszył przy tym reguł postępowania dowodowego, z którego wynikało, że pospółka nie została wydobyta i nie była towarem. Twierdzenie to oparto na dodatkowej opinii geologa A. K. Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy WSA zauważył, że organy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Art. 6 ust. 8 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem źródła rodzącego obowiązek podatkowy, a jedynie moment jego powstania. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, do której w niniejszej sprawie nie doszło. Zgodnie bowiem z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę, zgodnie zaś z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca, mimo wystawienia spornej faktury z 26 lipca 2002 r. Sama skarżąca również nie wykazała, iż rzeczywiście świadczenie z tego tytułu miało miejsce. Kontrahent dysponował złożem pospółki w stosownej ilości, lecz nie dokonał jej wydobycia i nie spełnił świadczenia związanego ze sprzedażą tego towaru, gdyż jej nie wydał. Nie było więc podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury, jako że zdarzenie gospodarcze wskazane w fakturze nie wystąpiło. Brak wierzytelności oznaczał również brak możliwości potrącenia zobowiązania z tego tytułu. Niedokonanie zatem czynności podlegającej opodatkowaniu uniemożliwiało skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dopiero wówczas można byłoby przejść do terminów, w których to prawo podatnik może zrealizować (ust. 3 i 3a). WSA podkreślił, że wskazany na spornej fakturze podatek nie był związany z nabyciem towarów, faktura nie stwierdzała nabycia pospółki, a dokonana przedpłata nie podlegała opodatkowaniu. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 (omyłkowo powołany jako art. 174 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 (zdanie pierwsze), art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, jak również art. 170 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy proceduralne, w tym: art. 153 p.p.s.a., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, w tym: art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędne jego zastosowanie, art. 353- Kodeksu cywilnego przez niezastosowanie go do potrącenia umownego, art. 19 ust. 3a u.p.t.u. przez niezastosowanie go w sytuacji, gdy spełniona została przesłanka w nim zawarta. Ponadto zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 (zdanie pierwsze), art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucono również naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 (zdanie pierwsze), art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez brak rozważenia znacznej części zarzutów postawionych przez skarżącą w skardze, a dotyczących naruszenia prawa materialnego i proceduralnego. Zdaniem strony wyrok narusza również art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennej wykładni prawnej art. 19 ust. 3a u.p.t.u. (zdanie drugie) niż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 17 listopada 2005 r. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 (omyłkowo powołany jako art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.tu. przez błędną ich interpretację, co wynika m. in. z pominięcia treści art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i niezastosowania go w przedmiotowej sprawie; - art. 19 ust. 3 a u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie go w sytuacji, gdy spełniona została przesłanka w nim zawarta; - § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przez pominięcie go i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że organ rozpatrując ponownie niniejszą sprawę nie zastosował się do wyroku WSA z 17 listopada 2005 r. w kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, weryfikował bowiem jedynie stan na lipiec 2002 r., podczas gdy pospółka była wydobywana w miesiącach następnych i jest wydobywana w ramach tej samej transakcji także obecnie. Sąd pierwszej instancji zaś zaakceptował takie działanie organu, ja również sam nie uwzględnił treści wyroku z 17 listopada 2005 r., a ponadto zaakceptował błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie poczynione przez organy, a zarzucane w skardze do WSA. Spółka zarzuciła również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organy prawa materialnego. W tym zakresie wskazała, że między nią a jej kontrahentem doszło do potrącenia umownego, do którego jej zdaniem nie ma zastosowania art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zatem wierzytelność nie musiała być wymagalna, bowiem potrącenie umowne zostało oparte na zasadzie swobody umów. Z tego też względu w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 19 ust. 3a u.p.t.u. Z woli stron bowiem należność wynikająca ze spornej faktury stała się wymagalna z chwilą jej wystawienia, a potrącenie jest równoznaczne z zapłatą należności. Przy czym, jeżeli strony nie ustaliły, że potrącenie ma moc wsteczną, to jego dokonanie następuje ex nunc. W momencie zaś zapłaty, a przed wydaniem towaru, powstał obowiązek podatkowy po stronie kontrahenta spółki (na mocy art. 6 ust. 8 u.p.t.u.). Spółka mogła zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury w rozliczeniu za lipiec 2002 r. Zdaniem skarżącej błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w powyższym zakresie jest wynikiem błędnej interpretacji prawa materialnego, m.in. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., § 39 § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., co przyczyniło się do oddalenia skargi, podobnie jak nierozważnie całości zarzutów podniesionych w skardze strony. Zarzucając naruszenie przez WSA art. 170 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał na odmienną wykładnię art. 19 ust. 3a (zdanie drugie) u.p.t.u. niż dokonana wyroku z 17 listopada 2005 r., zgodnie z którą przepis ten nie ogranicza możliwości odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia zaliczki w formie pieniężnej. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, że nie można zgodzić się z interpretacją przepisów materialnoprawnych dokonaną przez WSA, bowiem prowadzi ona do absurdalnej konkluzji, że zaliczka zapłacona za towar nie może zostać opodatkowana, jeśli towar nie został wytworzony i nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wskazała, że art. 6. ust. 8 u.p.t.u. jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy i jako taki podlegał innej interpretacji. Zgodnie zaś z § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wystawca faktury wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji miał prawo (był zobowiązany) do jej wystawienia, bowiem otrzymał przed wydaniem towaru co najmniej połowę ceny. Dalej spółka podniosła, że stosowanie wykładni WSA zaproponowanej odnośnie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., uniemożliwiłoby stosowanie art. 19 ust. 3a u.p.t.u. w zakresie, w jakim zezwala na odliczenie podatku z faktury dokumentującej zaliczkę, co zaprzecza domniemaniu racjonalności ustawodawcy. Spółka powołała się na urzędową interpretację Ministra Finansów z 6 września 2002 r., sygn. akt PP3-0602-678/02/AP (Biuletyn Skarbowy 2002, nr 5, s. 19), zgodnie z którym zaliczki zapłacone przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu u tego, kto je otrzymuje, a otrzymanie towaru nie jest warunkiem niezbędnym do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie zaliczki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące prawa materialnego, jak i prawa formalnego. Oparta więc została na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że sprawa dotycząca zasadności odliczenia przez skarżącą podatku wynikającego z faktury nr ... z 26 lipca 2002 r. wystawionej przez Sp. z o.o. "H." była już raz przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z 11 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/OL 359/05 uchylił zaskarżoną decyzję należy w pierwszej kolejności ocenić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przepisu tego wynika więc związanie zarówno organu, jak i sądu ponownie rozpoznającego sprawę wyrażoną w wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania z reguły stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy w celu uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazania kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (vide A. Kabat i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" - Komentarz, Zakamycze 2006). Zarzucając naruszenie art. 153 p.p.s.a oraz przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie wykonano zaleceń Sądu zawartych w pierwotnym wyroku, gdyż odniesiono się tylko do danych dotyczących wydobycia pospółki z miesiąca wystawienia faktury. Według skargi kasacyjnej wypełniając zalecenia Sądu w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie ilości zakupionej przez spółkę pospółki nie można ograniczać się tylko do lipca 2002 r., gdyż pospółka była wydobywana w miesiącach następnych. Stanowisko swoje w tej mierze autor skargi kasacyjnej wywodzi z twierdzeń Sądu zawartych w pierwotnym wyroku, a opartych na zeznaniach świadka L. G. z 3 kwietnia 2003 r. co do ilości pospółki posiadanej w lipcu 2002 r. oraz możliwości wydobywania przez tego świadka kruszywa ze żwirowni od października 2002 r. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej z uzasadnienia pierwotnego wyroku w żaden sposób nie wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy pospółka była wydobywana w czasie po wystawieniu faktury. Sąd ten wręcz przeciwnie na stronie 6 uzasadnienia wyroku podzielił stanowisko organów co do tego, że nie doszło do sprzedaży pospółki w ilości wynikającej z przedmiotowej faktury, gdyż na ten moment podatnik posiadał 375 ton pospółki, wskazując, że potwierdzeniem tego są zeznania świadka L. G. z 3 kwietnia 2003 r., z których wynika, że od skarżącej nie nabył on kruszywa, ale począwszy od października 2002 r. mógł wydobyć kruszywo na wartość 102.083,20 zł licząc 7 zł za jedną tonę. Nie ma więc żadnych podstaw do przyjęcia, by z tego stwierdzenia wynikało zalecenie badania, czy w późniejszym czasie pospółka była wydobywana. Oceny tej nie może także zmienić uznanie przez ten Sąd, że organy dokonały błędnej wykładni drugiej części art. 19 ust. 3a u.p.t.u., gdyż przepis ten nie ogranicza możliwości odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia zaliczki w formie pieniężnej. Ze stwierdzenia tego bowiem nic nie wynika. Sąd ten nie odniósł bowiem tego stwierdzenia do okoliczności sprawy, nie uznając, że w okolicznościach tej sprawy mamy do czynienia z dyspozycją normy określonej w art. 19 ust. 3a u.p.t.u. Samo więc dokonanie wykładni tego przepisu bez stwierdzenia, że ma on zastosowanie w okolicznościach tej sprawy tj. że zdarzenie objęte sporną fakturą mieści się w dyspozycji tego przepisu nie może świadczyć o tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył art. 153 p.p.s.a. Trudno też w tej sytuacji podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia art. 133 § 1 i art. art. 141 § 4 p.p.s.a., naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna wiąże bowiem z niewykonaniem zaleceń zawartych w pierwotnym wyroku. Jak wynika z uzasadnienia pierwotnego wyroku Sąd ten uznał, że rozpoznając ponownie sprawę organy powinny rozważyć, czy sporna faktura stwierdza czynność, która rzeczywiście została dokonana, a więc czy skarżąca odliczając podatek zawarty w tej fakturze nie naruszyła art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy dostatecznie wykazały w oparciu o zebrane dowody, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w spornej fakturze i podzielił stanowisko organów co do tego, że skoro w chwili wystawienia faktury kontrahent spółki nie dokonał wydobycia pospółki i nie wydał towaru, to nie było podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury, zdarzenie gospodarcze wskazane w fakturze bowiem nie nastąpiło, a wobec braku wierzytelności nie można było dokonać potrącenia z tego tytułu. Z tymi ustaleniami nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego w kwestii ilości wydobytej pospółki oraz wymagalności wierzytelności wynikającej ze spornej faktury. Przedmiotowa faktura wystawiona została w związku z zawartym pomiędzy skarżącą a Sp. z o.o. "H." porozumieniem z 19 czerwca 2002 r. Przedmiotem tego porozumienia jak wynika z jego treści był sposób zapłaty na rzecz skarżącej spółki należności za wykonanie zleceń na rzecz Sp. z o.o. "H.". Skarżąca w porozumieniu tym wyraziła zgodę na kompensatę swoich należności dostawą pospółki w ilości 44.384 tony przez spółkę "H.". Przekazanie towaru oraz wystawienie faktur miało nastąpić po wykonaniu zleceń przez skarżącą na rzecz "H.". Z porozumienia tego wynika więc, że kompensata miała nastąpić poprzez dostawę pospółki, a wystawienie faktury miało się wiązać z przekazaniem towaru. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura dotycząca sprzedaży towaru w tym przypadku pospółki powinna więc odzwierciedlać właśnie to zdarzenie. Powoływanie się więc przez skarżącą na etapie odwołania, że faktura, w razie uznania, że na moment jej wystawienia nie było jeszcze towaru, powinna w być potraktowana w tym przypadku jako przedpłata, czy zaliczka nie może odnieść skutku. Zaliczkę w doktrynie prawa cywilnego traktuje się jako dodatkowe zastrzeżenie umowne (vide System prawa cywilnego tom III, część pierwsza, PAN, Instytut Państwa i Prawa 1981). Z umowy stron powinno więc wynikać, że strony umówiły się co do zaliczki czy przedpłaty. Zaliczka czy przedpłata służy bowiem określonym celom, czy to zabezpieczeniu wykonania umowy, czy też określonym celom ekonomicznym. Z porozumienia z 19 czerwca 2002 r. w żaden sposób nie wynika, by podstawę kompensaty miało stanowić wystawienie faktury zaliczkowej na poczet przyszłej dostawy towaru. Rzeczywiście w doktrynie prawa cywilnego wychodząc z zasady swobody umów dopuszcza się umowne potrącenie, jeżeli nie wykracza ono poza ramy określone w art. 58 kodeksu cywilnego. Przyjmuje się, że za takim rozwiązaniem przemawia treść art. 453 i art. 506 kodeksu cywilnego (vide Kodeks cywilny z komentarzem tom 2, Zobowiązania, F. Błahuta i in. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 ). Przy potrąceniu umownym strony same ustalają warunki potrącenia. Wówczas zastosowania nie ma art. 498 § 1 kodeksu cywilnego dotyczący potrącenia ustawowego. Z treści porozumienia z 19 czerwca 2002 r. w żaden sposób nie wynika jednak, by kompensata należności przysługującej skarżącej od "H." miała nastąpić przed dostawą towaru przez tą ostatnią, czy też by podstawę potrącenia miała stanowić faktura zaliczkowa. Skoro więc ze spornej faktury wynika, że dokumentuje ona sprzedaż pospółki. to jak słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, istotne było ustalenie, czy na dzień wystawienia tej faktury doszło do wydobycia towaru w ilościach określonych w tej fakturze. Błędne przyjęcie przez organy, że w każdym przypadku potrącenia powinny być spełnione przesłanki określone w art. 498 § 1 kodeksu cywilnego, nie miało więc wpływu na wynik sprawy. Trudno zgodzić się też z zarzutem skargi kasacyjnej, by błędnie ustalony został stan faktyczny co do wymagalności wierzytelności wynikającej z zakwestionowanej faktury, jak i ilości wydobytej pospółki. Były bowiem uzasadnione podstawy do uznania, że na dzień wystawienia faktury wydobyto niewielkie ilości pospółki. W tym zakresie Sąd w pierwotnym wyroku zawarł zresztą ocenę dokonanego przez organy w sprawie materiału dowodowego uznając ją za prawidłową. W aktach podatkowych znajduje się ponadto umowa z 20 czerwca 2002 r. zawarta pomiędzy spółką "H." a L. G. co do zakresu robót wykonywanych przez tego ostatniego na terenie żwirowni. Z treści tej umowy wynika, że zobowiązał się on do zdjęcia jedynie nakładu ziemnego nad pokładami pospółki i przemieszczenia zdjętej ziemi w jedno ustalone miejsce w terminie do 30 października 2002 r. Zgodnie z jej § 3 zmiany tej umowy dla swej ważności wymagały formy pisemnej. Okoliczności co do niewielkiej ilości wydobytej w lipcu 2002 r. pospółki wynikają również z zeznań pracownika firmy "R." H. W. Ocenę materiału dowodowego dokonaną w sprawie co do ilości wydobytej na dzień wystawienia faktury pospółki trudno w tej sytuacji uznać za dowolną i nie mają przy tym większego znaczenia twierdzenia skargi kasacyjnej, że nie wyjaśniono w sprawie, co należy rozumieć pod pojęciem pospółki, skoro w lipcu 2002 r. jedynie firma "R." zajmowała się jej wydobyciem, a wydobyła jedynie niewielką jej ilość. Ubytek zaś zasobów w tej żwirowni okresie od grudnia 1993 r. do maja 2003 r. dotyczył jedynie piasku i przy tym na przestrzeni prawie 10 lat sięgnął jedynie nieco ponad 23000 ton, a więc niewiele ponad połowę ilości objętej zakwestionowaną fakturą. Nie zostały więc naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów, a rzekomo pominięta przez organy i Sąd pierwszej instancji informacja spółki H. dotycząca opłaty eksploatacyjnej została zarówno przez organy, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniona. Wobec tego, że nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony ustalony w sprawie stan faktyczny, że na dzień wystawienia faktury nie było towaru objętego tą fakturą, a brak jest także podstaw do uznania ze względu na wcześniejsze wywody, że kompensata miała dotyczyć przyszłej dostawy pospółki, to nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zdarzenie gospodarcze wskazane w fakturze nie wystąpiło, a więc, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a wobec tego skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 19 ust. 3a u.p.t.u wynika wprawdzie uprawnienie dla nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). W sytuacji jednak, gdy z okoliczności sprawy wynika, że sporna faktura nie jest fakturą zaliczkową i nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów u.p.t.u. nie mają większego znaczenia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem w rezultacie uznał, że w okolicznościach tej sprawy przepis art. 19 ust. 3a u.p.t.u. nie ma zastosowania. W tej sytuacji nie można też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem z przyjęciem w zaskarżonym wyroku odmiennej wykładni prawnej art. 19 ust. 3a u.p.t.u. niż zaprezentowana została w wyroku z 17 listopada 2005 r. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.