I FSK 1610/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "E." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1425/06 w sprawie ze skargi P.P.H.U. "E." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz ustalenie zobowiązania dodatkowego za ten miesiąc. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H.U. "E." sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1425/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargę PPHU "E." sp. z o.o. w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 września 2006 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Spółka w 2002 r. świadczyła usługi budowlano – kamieniarskie, prowadziła handel kamieniem naturalnym oraz obrót nieruchomościami. W wyniku przeprowadzonej w 2006 r. kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług za 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził, że podatnik zawyżył podatek podlegający odliczeniu o kwotę 14 300 zł, wynikającą z faktury nr 2/02 z 26 lutego 2002 r., wystawionej na kwotę netto 65 000 zł przez Z. O. – S. O. w E. za usługi budowlano – montażowe okładzin kamiennych w C. K. – U. C. F. II K. w G. Kwota podana w tej fakturze nie została bowiem uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 31 maja 2006 r. określił Spółce za luty 2002 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 16 388 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres w wysokości 4 290 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i negatywne jej rozstrzygnięcie dla podatnika wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Ponadto postawiła zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", przez ich bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 11 sierpnia 2006 r. uznał zarzuty przedstawione przez Spółkę za bezzasadne i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu sprawy i jej negatywne rozstrzygnięcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji i nieodniesienie się w nim do argumentów i dowodów wskazanych przez stronę. Podniosła również naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest fakt nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty netto 65 000 zł, podanej w fakturze VAT 2/02/02 z dnia 26 lutego 2002 r. wystawionej przez podwykonawcę Z. O. S. O. w E.. Z faktury tej wynikało, że dotyczy ona prac montażowych okładzin kamiennych wykonywanych w okresie od 22 stycznia do 26 lutego 2002 r. w C. H. – U. "K." w G. Tymczasem w świetle protokołu końcowego odbioru robót dla Spółki "E." sporządzonego w tym obiekcie przez Głównego Inspektora w dniu 16 stycznia 2002 r. I etap inwestycji obejmujący te prace został zakończony z tą datą. Sąd podkreślił, że konsekwencje zakwestionowania powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wynikają z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Dokonał analizy tego przepisu, podkreślając że to do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem), a uzyskanym przychodem. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd podniósł, że zakwestionowana faktura została wystawiona 26 lutego 2002 r. Z dołączonego do niej protokołu odbioru prac sporządzonego również tego dnia wynikało, że prace, uwzględnione w tej fakturze, przeprowadzono w C. "K." w okresie od 22 stycznia do 26 lutego 2002 r. Ani treść faktury, ani też treść tego protokołu nie dotyczyła usuwania usterek robót zakończonych w I etapie inwestycji, jak podnosiła Skarżąca, i to na znaczącą kwotę 65 000 zł. Z oszczędnej treści protokołu nie wynikało, gdzie odbiór dodatkowych prac został przeprowadzony i czy w ogóle miało to miejsce w obiekcie. Brak było też jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego rodzaj i charakter tych prac. Natomiast w protokole odbioru I etapu robót z 16 stycznia 2002 r. trzyosobowa komisja, w skład której wchodził kierownik budowy, stwierdziła, że prace wykonano dobrze, w terminie zgodnym ze zleceniem, zaś usterki usunięto w trakcie ich realizacji. Ten protokół został podpisany przez przedstawiciela Spółki, która wystawiła fakturę firmie D. na sprzedaż tych robót. Sąd podkreślił, że także z umowy z 30 października 2001 r. zawartej pomiędzy podatnikiem, a podwykonawcą - Zakładem S. O. wynikało, że ostateczne roboty miały się zakończyć 10 stycznia 2002 r., z wyjątkiem dwóch nadzwyczajnych sytuacji, które nie wystąpiły. W przypadku zaś nieterminowego wykonania usługi przewidywano w tej umowie kary umowne. Takich kar nie stwierdzono. Również, podniesiona przez Skarżącą, kwestia weksla i okresu gwarancji robót dotyczących C. F. II K., w ocenie Sądu, pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie. Także opinia biegłego wydana 11 listopada 2003 r. nie miała znaczenia dla sprawy gdyż nie odnosiła się ona w ogóle do kwestii będących przedmiotem niniejszej sprawy, w szczególności nie badano w niej prawidłowości robót i sposobu ich fakturowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał wprawdzie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się w sposób wyczerpujący do wszystkich kwestii (dot. biegłego i weksla) podniesionych przez Spółkę, ale to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie było na tyle istotne, żeby mogło skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, orzeczenie zostało zaskarżone w całości. Jako podstawy kasacyjne Spółka wskazała naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu usług budowlanych od Z. O. S. O. w E., udokumentowanego fakturą VAT 2/02 z dnia 26 lutego 2002 r. na kwotę netto 65 000 zł, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT i miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Skarżąca krytycznie odniosła się do stanowiska Sądu, że wydatek objęty zakwestionowaną fakturą na zakup usługi od S. O. nie miał związku z uzyskanym przez nią przychodem i tym samym nie mógł stanowić kosztu jego uzyskania. Zarzuciła Sądowi, że podszedł do tego zagadnienia w sposób niezwykle formalny, odbiegający od realiów procesów gospodarczych, w tym zwłaszcza w budownictwie, a ponadto niewłaściwie odczytał wyjaśnienia Spółki na temat zakresu robót objętych tą fakturą i przyczyn jej wystawienia po dokonaniu odbioru robót od Skarżącej przez Generalnego Wykonawcę. Podkreśliła, że przedmiotem tej faktury nie było usuwanie usterek, tylko wykonanie usług budowlano – montażowych z okładzin kamiennych, przy czym usługi te zostały rzeczywiście wykonane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spółka oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wadliwie przeprowadził kontrolę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ten okres, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Zdaniem Skarżącej, Sąd administracyjny pierwszej instancji zaakceptował bowiem, z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. i P.u.s.a., istotne naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które doprowadziły organy do uznania, że kwota netto 65 000 zł, wynikająca z faktury VAT 2/02 z 26 lutego 2002 r., wystawionej przez Z. O. S. O. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego w 2002 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT kwestia czy wydatek na nabyty przez podatnika towar lub usługę mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodu w znaczeniu nadanym tej instytucji przepisami dotyczącymi podatków dochodowych miała przesądzające znaczenie dla realizacji jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynikało bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku więc gdy w postępowaniu dotyczącym określenia danemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym prawomocnie zostało stwierdzone, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do realizacji w tym zakresie jego prawa, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie zachodzi tego typu sytuacja. W wyniku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1780/07 skargi kasacyjnej PPHU "E." sp. z o.o. w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1384/06 , w którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., ta ostatnia decyzja stała się prawomocna. Z decyzji tej wynika, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu m.in. o kwotę wynikającą z faktury nr 2/02 wystawionej 26 lutego 2002 r. przez Z. O. S. O., który to wydatek nie stanowił takiego kosztu. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania przed sądami administracyjnymi prawomocnie przesądzono, iż postępowanie podatkowe i zapadła w nim decyzja, w której przyjęto to ustalenie była zgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu stosownie do art. 170 P.p.s.a. jest tym stanowiskiem związany także w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wobec prawomocnego przesądzenia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Spółki za 2002 r., że wydatek określony w spornej fakturze z 26 lutego 2002 r. nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tego roku, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1 – 3 skargi kasacyjnej. Z uwagi bowiem na konstrukcję wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego – art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w którym w sposób jednoznaczny odsyła się przepisów o podatku dochodowym, ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone. Wobec powyższego, po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i zakwestionowany wydatek, objęty sporną fakturą nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, za bezzasadne należy uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Również w tym zakresie kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji została prawidłowo przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.