I FSK 1733/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 460/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 lutego 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 460/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 lutego 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 28 września 2005 r. odmawiającą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 lipca 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem czy wynagrodzenie syndyka otrzymywane za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a jeżeli tak, to jaki podmiot jest usługobiorcą ewentualnej usługi świadczonej przez syndyka i czy z tego tytułu powinna być wystawiona faktura VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał czynności syndyka za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a syndyka za podatnika podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał również, że na syndyku ciąży obowiązek wystawienia faktury dokumentującej czynności przez niego wykonywane, która winna być wystawiona na jednostkę postawioną w stan upadłości, gdyż wynagrodzenie syndyka pokrywane jest z masy upadłości. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu syndyk masy upadłości działa z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego - komisarza i sądu upadłościowego. Jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno - finansowy upadłego dłużnika, mając na uwadze optymalne zaspokojenie jego wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego - komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. W ocenie Sądu wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji świadczenie usług przez syndyka wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. -świadczy usługi. Odnosząc się do kwestii, czy syndyk jest podatnikiem VAT, Sąd zauważył, że zarzut braku samodzielności syndyka w postępowaniu upadłościowym nie jest uzasadniony, bowiem z faktu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym lub kontrolnym, nie można wywieść, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk w swoim działaniu nie jest samodzielny. Sąd stwierdził, że do uznania, iż działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny. Zdaniem sądu tylko wzajemna umowa cywilnoprawna spełnia takie warunki, tymczasem ugruntowany jest pogląd, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Jak argumentuje dalej sąd fakt, iż syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem, zdaniem sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W dalszej części uzasadnienia sąd wskazał, że sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym - językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny. Nie oznacza to jednak, zdaniem sądu, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór, z racji specyfiki tego postępowania, nad syndykiem, nie przejmuje bowiem odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który w pełni ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności. Końcowo sąd zauważył, że do syndyków można odnieść rozważania, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości prowadził w odniesieniu do notariuszy, komorników i lokalnych inkasentów. Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym, zdaniem Trybunału, powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Podobnie ETS stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami także nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów. Pismem z dnia 7 września 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art 8 ust. 1 pkt 3, art. 15. ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, jak również niezastosowanie przywołanego w skardze przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że organy skarbowe nie naruszyły prawa podatkowego ustalając w swych orzeczeniach, że syndyk masy upadłości (skarżący) jest płatnikiem podatku od towarów I usług. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że aby wykazać, że odpłatne czynności wykonywane przez syndyka mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, należałoby wskazać osobę usługobiorcy oraz stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie. W ocenie Strony syndyk wykonując swoje czynności nie czyni tego w ramach usługi świadczonej na rzecz sądu upadłościowego, sędziego - komisarza, uczestników postępowania upadłościowego jak też nie pobiera od nich wynagrodzenia. Syndyk jako jedyny w toku postępowania upadłościowego jest uprawniony do składania i odbierania oświadczeń majątkowych obowiązujących masę upadłości. Jest oczywistym, że nie może sam składać oświadczeń co do swego wynagrodzenia, gdyż musiał by oświadczyć się sam sobie. Przyjęcie, że syndyk wykonuje usługi i za to wyznacza sobie i pobiera wynagrodzenie skutkowałoby konkluzją, ze zawarł umowę sam ze sobą. Stan taki wyczerpuje tymczasem, zdaniem Strony, regulację zawartą w art. 6 pkt 2 u.p.t.u., wyłączającym stosowanie przepisów ustawy do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Dalej Strona wskazała, że przepisy obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. do końca 2004 r. nie były stosowane do wynagrodzenia syndyków. Syndycy zostali uznani podatnikami VAT-u pismem z 30 grudnia 2004 r. Podsekretarza Stanu w MF w sprawie statusu syndyków sprawujących funkcje w postępowaniu upadłościowym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem tym uznaje się działalność prowadzoną przez syndyków za działalność gospodarczą w podstawowym i zasadniczym zakresie, wykonywaną samodzielnie na rachunek upadłego. W ocenie Strony, wbrew ustaleniom organów skarbowych, jak i WSA ,syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Jak wywodzi Strona, o pewnej samodzielności i niezależności syndyka można było wnioskować na podstawie przepisów starego prawa upadłościowego, ale nie pod rządami aktualnie obowiązującej ustawy z 28 kwietnia 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, na podstawie której syndyk utracił samodzielność i niezależność na rzecz szczególnie sędziego-komisarza, który: - kieruje tokiem postępowania, - orzeka o zaliczkach na poczet wynagrodzenia, - przyjmuje i zatwierdza sprawozdanie, - odwołuje syndyka, - decyduje o zatrudnieniu w upadłości, - wstrzymuje likwidację majątku, - wyznacza biegłego dla oszacowania majątku, - ustala warunki i procedury zbycia mienia upadłego. Kolejne ograniczenia w samodzielności i niezależności syndyka wynikają, zdaniem Strony, z jego podporządkowania radzie wierzycieli, która decyduje o dalszym prowadzeniu przedsiębiorstwa przez syndyka, sprzedaży nieruchomości, statku praw i wierzytelności, zaciąganiu pożyczek, kredytów obciążaniu majątku, wykonaniu lub odstąpieniu od umowy zawartej przez upadłego, uznaniu, zrzeczeniu i zawarciu ugody, poddaniu spora rozstrzygnięciu sądu polubownego. Strona stwierdza również, że syndyk w wykonaniu swych czynności nie jest pracownikiem w rozumieniu art. 10 ustawy z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych (Dz. U. nr 158 poz. 1121), nie stosuje się do niego pragmatyk służbowych. Postanowienie o wyznaczeniu syndyka rodzi po jego stronie obowiązek wykonywania czynności określonych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, czynności te wykonywane są pod kierunkiem i nadzorem sędziego-komisarza, który przyznaje syndykowi wynagrodzenie w postaci zaliczek. W tym stanie rzeczy nie można, w ocenie Skarżącego, uznać, iż syndyk prowadzi w sposób samodzielny usługowa działalność. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o zmianę wyroku przez orzeczenie nietrafności interpretacji prawa podatkowego, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto wyłącznie o zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym zarzut ten sformułowano jako: " ... naruszenia prawa materialnego oraz błędnego jego zastosowania, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15, ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, jak również nie zastosowanie przywołanego w skardze przepisu art. 6, pkt 2 ustawy o V A T przez przyjęcie, że organy skarbowe nie naruszyły prawa podatkowego ustalając w swych orzeczeniach, że syndyk masy upadłości (skarżący) jest płatnikiem podatku od towarów i usług". Takie sformułowanie tego zarzutu nastręcza problemy w odczytaniu rzeczywistych intencji pełnomocnika Skarżącego. Wszak naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa). Dopiero z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wnosić, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o to, iż Skarżącemu nie można przypisać statusu "podatnika" z tej racji, iż w ramach wykonywanych przez niego czynności nie świadczy on usług. W szczególności pełnomocnik stwierdził, że: " ... Syndyk wykonując swoje czynności nie czyni tego w ramach usługi świadczonej na rzecz sądu upadłościowego, sędziego - komisarza, uczestników postępowania upadłościowego jak też nie pobiera od nich wynagrodzenia. Syndyk jako jedyny w toku postępowania upadłościowego jest uprawniony do składania i odbierania oświadczeń majątkowych obowiązujących masę upadłości. Jest oczywistym, że nie może sam składać oświadczeń co do swego wynagrodzenia, gdyż musiał by oświadczyć się sam sobie. Przyjęcie, że syndyk wykonuje usługi i za to wyznacza sobie i pobiera wynagrodzenie skutkuje konkluzją, ze zawarł umowę sam ze sobą. Stan taki wyczerpuje regulację zawartą w art. 6 ust. 2 u.p.t.u. wyłączającym stosowanie przepisów ustawy do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Wynagrodzenie syndyka jako część kosztów postępowania pokrywana jest z masy upadłości (art. 232 p.u i n.) mocą postanowienia sądu upadłościowego. Syndyk zaspakajając się dokonuje jednostronnej czynności prawnej obciążenia funduszów masy, do czego legitymuje go tytuł w postaci, postanowienia. Omawiany zarzut jest chybiony. Stosownie do regulacji zawartej we wskazywanym jako naruszony art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Pomimo tego, iż przepis ten nie stanowi literalnego odwzorowania treści zawartej we wskazywanych przez pełnomocnika art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), to jednak nie wykazuje on znaczących w stosunku do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, różnic znaczeniowych. Jego istotą jest bowiem, podobnie jak w przypadku wymienionych przepisów prawa wspólnotowego, poprzez sformułowanie definicji o charakterze negatywnym, wyznaczenie linii rozgraniczającej dwa podstawowe rodzaje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jakimi są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Świadczeniem usług jest, w myśl powyższych przepisów, każde świadczenie (transakcja), które nie stanowi dostawy towarów. Podnieść przy tym należy, iż ustawodawca w przepisach u.p.t.u., podobnie zresztą jak uczyniono to w VI Dyrektywie - art. 6 ust. 1 (obecnie - art. 25 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE) szerzej ujmuje pojęcie świadczenia usług, niż tylko czynności wykonywane na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu powyższego przepisu. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT - zasadę powszechności opodatkowania. W myśl art. 156 ust. 1 u.p.u.n., syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wyznaczenie syndyka przez sąd następuje w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust. 2 u.p.u.n.). W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, który bez wątpienia jest organem władzy publicznej. Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, iż czynności wykonywane przez syndyków mieszczą się w hipotezie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa bowiem zarówno w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu wykonującego zadania nałożone na niego przepisami u.p.u.n. - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1031/06, niepublik.). Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Chybione są również zarzuty skargi kasacyjnej oparte o twierdzenie, że czynności syndyka nie mają samodzielnego charakteru. W pełni zaakceptować należy pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26.06.2008 r. sygn. akt I FSK 712/07 (niepubl.), że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny....". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W relacji pomiędzy syndykiem, nadzorcą sądowym, zarządcą a sędzią komisarzem nie zachodzi zatem stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. Źródłem czynności wykonywanych przez syndyka, nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 tej ustawy. Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 P.u.n. nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym . Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 P.u.n.). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 P.u.n.). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy). Istotne jest przy tym, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka (zarządcę, nadzorcę sądowego) z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Za całkowicie pozbawiony podstaw należy uznać również zarzut niezastosowania w sprawie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Przede wszystkim wskazać należy, że zarzutu tego autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił. Ponadto zauważyć trzeba, że wskazany przepis stanowi, że: "Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Identyczny zapis znajdował się w poprzednio obowiązującej ustawie VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Interpretacja tego ostatniego przepisu nie budziła wątpliwości zarówno w piśmiennictwie, gdzie przyjmowano, że chodzi w nim o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego (vide T. Michalik "VAT Podatkowe Komentarze Becka" Warszawa 2002 s. 57), jak i w orzecznictwie, gdzie uznano, iż czynności określone w tym przepisie to kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione jak również czynności nieważne bezwzględnie (vide wyrok NSA z 23 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98 niepubl.). W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest między innymi działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (vide sprawa C- 158/98 Coffeeshop Siberie), jak i czynność nielegalna ze względu na jej charakter (vide sprawa C 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat). Trudno więc podzielić pogląd skarżącego, by czynności syndyka powołanego postanowieniem sądu upadłościowego do wykonywania czynności określonych w tym postępowaniu mieściły się w hipotezie normy określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku VAT i by na podstawie tego przepisu podlegały wyłączeniu z tej ustawy. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.