I FSK 1385/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 913/07 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S.A. z siedzibą w W. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 913/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 lutego 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 2 stycznia 2006 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, pytając o konieczność wystawiania faktur na zaliczki otrzymywane przez spółkę od kontrahentów na poczet sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz sprzedaży poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w opisanych przez stronę okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 31 marca 2006 r. nie zgodził się ze stanowiskiem spółki przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Spółka, nie zgadzając się z interpretacją organów podatkowych, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, opierając ją na zarzutach naruszenia prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej wskazane. Rozpoznając bowiem niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów postępowania dotyczących trybu wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, która wymagała wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). WSA zaznaczył, że w niniejszej sprawie wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 2 stycznia 2006 r. Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 31 marca 2006 r. i doręczone spółce 4 kwietnia 2006 r., co oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W toku zaś postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. W przypadku zatem niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W takiej sytuacji bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Z tego też względu dalsze postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej staje się bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy dostrzegając wadliwość takiej interpretacji może z urzędu podjąć działania celem jej wyeliminowania. W niniejszej zaś sprawie Dyrektor Izby Skarbowej winien był zdaniem WSA wyeliminować postanowienie organu pierwszej instancji z obrotu prawnego jako wadliwe. WSA podkreślił, iż za "niewydanie postanowienia" w terminie, o jakim mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać brak jego doręczenia stronie w tym terminie. Sama zaś data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Na poparcie swoich twierdzeń Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając zarzut organ podniósł, iż przez dzień wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji należy rozumieć dzień, w którym je podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami, bowiem takie jest literalne brzmienie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Faktyczne otrzymanie przez podatnika postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia, nie może być uznane za wadliwe i skutkujące jego uchyleniem. Ponadto wskazano, że organ podatkowy dokonuje oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wydania aktu. Dla poparcia swojego stanowiska organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05, w którym stwierdzono w kontekście przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, iż nie ma podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na poglądy doktryny, wskazał, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem wydania decyzji oraz doręczenia decyzji odrębnie, co oznacza odrębne traktowanie tych czynności przez ustawodawcę. Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania, a prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności. Natomiast zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na możliwość manipulowania przez podatnika odbiorem niekorzystnego dla niego postanowienia w przedmiocie interpretacji, co może doprowadzić do uchybienia terminu, a w konsekwencji - do uznania, że organ uchybił terminowi. Ponadto interpretacja WSA prowadzi do skrócenia terminu do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w sprawie wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka odparła zawarte w niej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się bowiem z poglądem tego Sądu co do tego, by użyty w tym przepisie zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" utożsamiać z niedoręczeniem stronie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o jej udzielenie. Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę – taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Niniejsza sprawa dotyczy 2006 r., w którym stan prawny w zakresie brzmienia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie w stosunku do stanu z 2005 r. rozpatrywanego w uchwale, z tego względu należy uznać, iż uchwała ta znajduje swoje zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniałych w 2006 r. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji 2 stycznia 2006 r., a postanowienie doręczone zostało podatniczce 4 kwietnia 2006 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.