II FSK 1735/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 301/07 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 lipca 2007 r., I SA/Sz 301/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 3 sierpnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 14 maja 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe "A." spółki z o.o. w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 8.907 zł. Podstawą korekty rozliczenia podatkowego było stwierdzenie nieprawidłowości, skutkiem których było zaniżenie przychodów jak i zawyżenie kosztów ich uzyskania. Zakwestionowano m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 11.022,72 zł z tytułu amortyzacji wartości niemateriainej i prawnej w postaci wartości firmy. W tym zakresie ustalono, że aktem notarialnym z 27 czerwca 1996r. spółka (wówczas pod nazwą "M.") nabyła od małżonków B. i H. R. prawo wieczystego użytkowania działki położonej w C. oraz własności położonych na tej działce budynków stanowiących stolarnię wraz z maszynami stolarskimi w zamian za przejęcie długów sprzedających w kwocie 85.246,32 zł oraz odsetek i kosztów egzekucyjnych i z dopłatą wyrównawczą w kwocie 30.000 zł. Wartość zakupionych budynków i budowli ujętych w tabeli amortyzacyjnej za 1998 r. spółka określiła na 94.007 zł. Natomiast wartość firmy - stanowiącą dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa - spółka ustaliła na kwotę 55.113,75 zł. Wysokość rocznego umorzenia wartości firmy wyniosła 11.022,72 zł i była realizowana w latach 1998-2002. Spółka nie wykorzystywała zakupionego przedsiębiorstwa (stolarni) do prowadzonej działalności ponieważ przedsiębiorstwo to wymagało kapitalnego remontu. 13 października 1999r. spółka sprzedała prawo wieczystego użytkowani gruntu wraz z zabudowaniami i maszynami Z. C. za cenę 130.000 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powołującego się na art. 16b ust.2 pkt 2 lit.a. oraz art. 16h ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.f) wskazał, że skoro spółka sprzedała (zbyła) przedsiębiorstwo 13 października 1999 r., utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 3 sierpnia 2004 r. zmienił częściowo decyzję pierwszej instancji w zakresie nie objętym odwołaniem obniżając wysokość podatku do kwoty 8.413 zł. Natomiast nie uwzględnił odwołania skierowanego przeciwko decyzji wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów kwotę 11.022,72 zł odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko, że w związku z nabyciem 27 czerwca 1996 r. przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy, której wyliczenie na kwotę 55.113,75 zł nie było kwestionowane w świetle art. 16g ust.2 u.p.d.o.p. W ocenie organu nie było to jednak wystarczające do uznania, że spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Brak jest ogólnego związku przyczynowego omawianych kosztów z przychodami oraz że nie został spełniony warunek zużycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy, ponieważ zakupione przedsiębiorstwo, które wartość firmy wykreowało, w ogóle nie było wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i zostało sprzedane w 1999 r. 3. Wyrokiem z 5 października 2005 r., SA/Sz 701/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję dyrektora izby skarbowej. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokonanych ustaleń faktycznych, które są niesporne między stronami i znajdują potwierdzenie w zebranych dowodach, wynika że skarżąca 27 czerwca 1996 r. kupiła przedsiębiorstwo (stolarnie). Umowa ta wykreowała wartość firmy, bowiem powstała dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, co odpowiada normatywnej treści art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. z wyliczeniem wartości firmy na kwotę 55.113,75 zł. W ocenie sądu istniały zatem wstępne warunki do skorzystania przez spółkę z prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy na podstawie art.16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Jednakże warunkiem koniecznym do uznania wartości firmy za wartość niematerialną i prawną podlegającą odpisom amortyzacyjnym było faktyczne wykorzystanie tego składania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powołując się na art. 15 ust. 6, art. 16f ust. 3 oraz art. 16h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. sąd wskazał, że w odniesieniu do roku podatkowego 2002 okoliczność, iż spółka sprzedała przedsiębiorstwo w 1999r. była wystarczającą przesłanką do uznania, że spółka nie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Wbrew stanowisku skargi pojęcie "wartość firmy" w ujęciu przepisów podatkowych dotyczących amortyzacji nie oznacza "miejsca spółki na rynku jakości usług, wiedzy i doświadczenia, kontaktów handlowych i innych", lecz - zgodnie z art. 16g ust.2 u.p.d.o.p.- jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Prawidłowość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów podlegała zatem ocenie wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych. 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 amortyzacji wartości firmy w kwocie 11.022,72 zł tj. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w kwocie 3.086 zł. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16 b ust. 2 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że spółka sprzedając przedsiębiorstwo w roku podatkowym 2002 utraciła możliwość amortyzacji wartości firmy. Jako konsekwencję powyższego błędnie przyjęto, że amortyzacja wartości firmy w kwocie 11.022,72 zł rocznie była nieprawidłowa. Wyłączenie powyższej kwoty z kosztów prowadzenia przedsiębiorstwa spowodowało obciążenie spółki A. podatkiem stanowiącym przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Nr [...], w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 amortyzacji wartości firmy w kwocie 11.022,72 zł tj. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w kwocie 3.086 zł oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i dlatego, też może być ona sporządzona tylko przez pełnomocników profesjonalnych (w sprawach podatkowych przez doradcę podatkowego). Na autorze skargi kasacyjnej spoczywa bowiem obowiązek zawarcia w niej określonych elementów konstrukcyjnych o których mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a). Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Ponadto wymogi formalne, którym odpowiadać winny wszystkie pisma w postępowaniu sądowym określają art. 46 i 47 p.p.s.a, a są to: oznaczenie sądu, do którego jest ono kierowane, personalia stron lub ich nazwa, personalia ich przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, oznaczenie rodzaju pisma, osnowa wniosku lub oświadczenia, podpis strony albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika, wymienienie załączników, przy pierwszym piśmie w sprawie również oznaczenie miejsca zamieszkania lub adresu do doręczeń albo siedziby stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników, przedmiotu sprawy. W dalszych pismach należy wskazywać sygnaturę akt sprawy (por. postanowienie NSA w Warszawie z 10 listopada 2004 r., FSK 883/04, niepub.). Przechodząc zatem do oceny wniesionej w przedmiotowej sprawie skargi kasacyjnej, należy wskazać, że nie spełnia ona wszystkich wymagań dla pism procesowych określonych w art. 46 § 1 pkt 1 p.p.s.a. a przede wszystkim wymagań z art. 176 p.p.s.a. Po pierwsze skarga kasacyjna nie zawiera wskazania stron i dopiero z analizy treści skargi można ustalić skarżącego i stronę. Po drugie w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna w sprawie nie spełnia tego wymagania. Wniosek kasacyjny nie zawiera bowiem wskazania czego poza uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz decyzji dyrektora izby skarbowej domaga się strona. Zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o uchylenie orzeczenia w całości (lub części) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź o uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi ( wyrok NSA w Warszawie z 5 stycznia 2006 r., II FSK 95/05, niepubl.). Po trzecie konstruując zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do wykazanie na czym polegało naruszenie prawa materialnego oraz uzasadnienia na czym owo naruszenie polegało. Powinien wykazać czy sąd ferujący wyrok dokonał błędnej wykładni prawa materialnego czy też niewłaściwie zastosował przepis tego prawa. Zarzut błędnej wykładni prawa swym zakresem obejmuje wykazanie na czym polegało mylne rozumienie treści określonej normy prawnej przez sąd. Dopiero wykazanie tego wadliwego rozumienia przepisu przez sąd może stanowić podstawę skargi kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 p.p.s.a.(por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005r., FSK 1118/04., niepubl.). W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2006 r. I OSK 24/06, LEX nr 266229). W rozpoznawanej natomiast sprawie autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów prawa materialnego nie określił dokładnie sposobu jego naruszenia, gdyż jedynie wskazał na "błędne przyjęcie " danej normy prawnej. Tymczasem należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie stwierdzał, iż nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej lub też stawiania hipotez co do tego, w jaki sposób określony przepis został naruszony (wyrok NSA z 30 marca 2004r., GSK 10/04, Mon. Praw. z 2004r, nr 9, str. 392, postanowienie z 15 marca 2004r., FSK 258/04, Prz. Pod. nr 2004, nr 7, str. 53, wyrok NSA z 24 czerwca 2004r., OSK 421/04, LEX nr 146732). Sąd jest bowiem związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej nie może poza te granice wykraczać. W konsekwencji skoro w przedmiotowej sprawie strona nie wskazała dokładnie czy naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie to Sąd nie mógł w ja w tym względzie zastąpić i sam ten zarzut skonkretyzować. Ponadto należy wskazać, że w uzasadnieniu do postawionego zarzutu kasacyjnego strona w rzeczywistości kwestionuje ustalone w sprawie przez organy podatkowe okoliczności faktyczne. W ocenie Sądu takie uzasadnienie postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego nie może być uznane za prawidłowe. W sytuacji gdy skarżący skutecznie nie podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest ustalonym przez sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Co więcej należy wskazać, że zarzutem naruszenia prawa materialnego strona skarżąca nie może zwalczać ustaleń faktycznych w sprawie (por. wyrok NSA z 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04, niepubl.). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie został postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania to Sąd nie mógł uznać podnoszonych zarzutów względem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Konkludując poczynione powyżej rozważania zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony przez stronę w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 b ust. 2 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.p. z uwagi na błędy konstrukcyjne należy uznać za bezzasadny. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).